Steuer­nachricht­en 1/11 – 03.2011 –In ein­er Ver­fü­gung vom 28.1.2011 hat sich das Bay­erische Lan­desamt für Steuern (LfSt Bay­ern, – Az.: S 2196.1.1 – 2/1 St32) mit der ertrag­s­teuer­lichen Behand­lung ein­er ent­geltlichen Ablö­sung eines Vor­be­halt­snießbrauchs beim Übernehmer befasst.

Wenn ein bebautes Grund­stück unent­geltlich über­tra­gen wird und sich der Überge­ber ein Nießbrauch­srecht am gesamten Grund­stück vor­be­hält, so ist in dem vor­be­hal­te­nen Nießbrauch­srecht keine Gegen­leis­tung des Grund­stück­ser­wer­bers zu sehen. So urteilte der Bun­des­fi­nanzhof (BFH) in sein­er Entschei­dung vom 24.4.1991 (Az.: XI R 5/83). Zu begrün­den ist die Entschei­dung damit, dass wirtschaftlich gese­hen sowohl die Ver­fü­gungs- als auch die Nutzungsmöglichkeit­en beim Überge­ber verbleiben und der Übernehmer lediglich ein um das Nutzungsrecht gemindertes Eigen­tum an dem besagten Grund­stück erhält (so bere­its BFH vom 28.7.1981, Az.: VIII R 124/76). Da der Überge­ber die Nutzungsmöglichkeit­en am Grund­stück behält, geht auch nur der Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten auf den Übernehmer über, der auf das belastete Grund­stück ent­fällt. Dieser Teil der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten ist nach dem Ver­hält­nis der Verkehr­swerte des belasteten Grund­stücks zu dem unbe­lasteten Grund­stück zu errech­nen.

Keine Rolle spielt dabei, dass der Übernehmer Abset­zun­gen für Abnutzung (AfA) erst dann in Anspruch nehmen kann, wenn er aus dem Grund­stück Einkün­fte erzielt (z.B. nach Beendi­gung bzw. Ablö­sung des Nießbrauch­srechts). Genau­so wenig zählt, dass der Vor­be­halt­snießbrauch­er während des Beste­hens des Nießbrauch­srechts die AfA auch weit­er­hin aus den ursprünglichen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten in Anspruch nehmen kann.

Sofern der Nießbrauch zu einem späteren Zeit­punkt ent­geltlich abgelöst wird, erhält der Übernehmer die voll­ständi­ge wirtschaftliche und rechtliche Ver­fü­gungs­macht an dem Grund­stück. Die vom Übernehmer getätigten Aufwen­dun­gen für diese Ablö­sung sind Anschaf­fungskosten hin­sichtlich des Grund­stücks, wobei eine Aufteilung in einen Grund und Boden- sowie einen Gebäudean­teil nach dem Ver­hält­nis der Verkehr­swerte im Jahr der Ablö­sung zu erfol­gen hat (BFH vom 21.7.1992 Az. IX R 72/90).

Beispiel: Im Jahr 2000 hat der Überge­ber ein bebautes Grund­stück mit einem Verkehr­swert von 1 Mio. Euro (Anteil GuB 30 %) über­tra­gen und sich den Nießbrauch an dem Grund­stück vor­be­hal­ten, dessen Wert betrug 200.000 Euro. Im Jahr 2010 wird das Nießbrauchrecht durch Zahlung des Gegen­wartswerts i.H.v. 150.000 Euro abgelöst (Verkehr­swert des bebaut­en Grund­stücks im Jahr 2010 1,2 Mio. Euro; Anteil von Grund und Boden weit­er­hin 30 %). Der Übernehmer (= Eigen­tümer) tritt nach Ablö­sung in die beste­hen­den Mietverträge ein.

Lösung: Das belastete bebaute Grund­stück geht im Jahr 2000 unent­geltlich auf den Übernehmer über. Wert­mäßig erhält der Übernehmer daher nur (1 Mio. Euro abzüglich 200.000 Euro) 800.000 Euro, also 80 % des unbe­lasteten Grund­stücks. Im Jahr 2010 ent­standen nachträgliche Anschaf­fungskosten i.H.v. 150.00 Euro für das gesamte Grund­stück; Anteil Grund und Boden (30 %) zum Zeit­punkt der Ablö­sung: 45.000 Euro, die restlichen 105.000 Euro sind nachträgliche Anschaf­fungskosten für das Gebäude. Hin­sichtlich des im Jahr 2000 unent­geltlich über­tra­ge­nen Anteils am Grund­stück i.H.v. 80 % kann der Übernehmer vom Überge­ber 80 % der ursprünglichen Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten für das Gebäude fort­führen. Er set­zt dem­nach auch die AfA-Art des Überge­bers fort.

Bei Weg­fall des Nießbrauch­srechts durch Tod oder Verzicht geht das gesamte Grund­stück unent­geltlich auf den Übernehmer über; die bish­erige Abschrei­bung des Überge­bers wird vom Übernehmer unverän­dert fort­ge­führt.

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