Ein­leitung
Durch das sog. SES­tEG vom 7.12.2006 wurde das Umwand­lungss­teuerge­setz (Umw­StG) neu gefasst. Ziel des neuen Umw­StG war u. a. die euro­parecht­skon­forme Aus­gestal­tung, die ins­beson­dere durch die Erweiterung des Anwen­dungs­bere­ichs auch auf Umwand­lun­gen inner­halb der EU erre­icht wer­den sollte. Nach­dem die Finanzver­wal­tung Anfang Mai 2011 nach langer Wartezeit ihre Auf­fas­sung zum neuen Umw­StG im Entwurf des neuen Umwand­lungss­teuer­erlass­es (Umw­StE) dargelegt hat, einigten sich Bund und Län­der am 11.11.2011 über den endgülti­gen Inhalt des neuen Erlass­es. Die wichtig­sten Punk­te und Änderun­gen gegenüber der Entwurfs­fas­sung wer­den im Fol­gen­den kurz dargestellt.

Begriff des Teil­be­triebs
Nach bish­eriger Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung war ein Teil­be­trieb ein mit ein­er gewis­sen Selb­st­ständigkeit aus­ges­tat­teter organ­isch geschlossen­er Teil des Gesamt­be­triebs, der für sich alleine lebens­fähig ist (nationales Teil­be­trieb­sver­ständ­nis). Zukün­ftig soll sich der Teil­be­trieb aber auss­chließlich nach dem europäis­chen Teil­be­trieb­s­be­griff, wie er in der Fusion­srichtlin­ie definiert wird, bes­tim­men.

Umfang des Teil­be­triebs
Ging man bis­lang davon aus, dass einem Teil­be­trieb nur die funk­tion­al wesentlichen Betrieb­s­grund­la­gen zuge­ord­net wer­den müssen, sind nach dem neuen Umw­StE einem Teil­be­trieb daneben auch diejeni­gen Wirtschafts­güter, die mit dem Teil­be­trieb wirtschaftlich zusam­men­hän­gen, zuzuord­nen. Diese Ver­schär­fung dürfte in der Prax­is für erhe­bliche Schwierigkeit­en sor­gen.

Zeit­punkt des Vor­liegens eines Teil­be­triebs
Nach geän­dert­er Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung müssen die Voraus­set­zun­gen für das Vor­liegen eines Teil­be­triebs bere­its am steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag gegeben sein. Ent­ge­gen des bish­eri­gen Ver­ständ­niss­es, wonach die Voraus­set­zun­gen erst im Zeit­punkt des Umwand­lungs- oder Ein­bringungs­beschlusses vor­liegen mussten, kön­nen somit im steuer­lichen Rück­wirkungszeitraum keine (let­zten) organ­isatorischen, per­son­ellen oder son­stige Maß­nah­men mehr getrof­fen wer­den, um den Anforderun­gen eines Teil­be­triebs zu genü­gen. Ein Teil­be­trieb im Auf­bau ist nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung somit nicht mehr aus­re­ichend.

Über­gangsregelun­gen
Das geän­derte Ver­ständ­nis der Finanzver­wal­tung zu Begriff, Umfang und Zeit­punkt des Vor­liegens eines Teil­be­triebs stellt eine erhe­bliche Ver­schär­fung gegenüber dem alten Umw­StE dar. Hier wurde daher eine Über­gangsregelung geschaf­fen: Bei Umwand­lungs­beschlüssen und Ein­bringungsverträ­gen, die bis zum 31.12.2011 getrof­fen bzw. geschlossen wur­den, soll es aus­re­ichend sein, wenn dem bish­eri­gen Ver­ständ­nis an die Teil­be­trieb­san­forderun­gen entsprochen wird.
Gemein­sam genutzte wesentliche Betrieb­s­grund­la­gen
Wird eine funk­tion­al wesentliche Betrieb­s­grund­lage von mehreren Teil­be­trieben gle­ichzeit­ig genutzt, ste­ht dies nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung ein­er steuerneu­tralen (Auf- oder Ab-)Spaltung ent­ge­gen. Eine Aus­nahme gilt lediglich für Grund­stücke, wenn diese zivil­rechtlich bis zum Spal­tungs­beschluss real aufgeteilt wer­den. Im Einzelfall soll bei Grund­stück­en aus Bil­ligkeits­grün­den auch eine ideelle Teilung im Wege des Bruchteil­seigen­tums aus­re­ichend sein. Stellt in der Prax­is eine gemein­sam genutzte wesentliche Betrieb­s­grund­lage ein Spal­tung­shin­der­nis dar, so bietet sich aus gestal­ter­isch­er Sicht die Ein­bringung als Alter­na­tive zur Spal­tung an. Im Gegen­satz zur (Ab-)Spaltung stellt die Ein­bringung näm­lich keine Voraus­set­zun­gen an die steuer­liche Qual­i­fika­tion des zurück­bleiben­den Ver­mö­gens.

Mitun­ternehmer-Anteile sind keine wesentliche Betrieb­s­grund­lage
Nach erhe­blich­er Kri­tik seit­ens der Ver­bände und des Schrift­tums hat die Finanzver­wal­tung ihre im Mai-Entwurf vertretene Auf­fas­sung, wonach auch Mitun­ternehmer-Anteile wesentliche Betrieb­s­grund­lage eines Teil­be­triebs sein kön­nen und fol­glich für eine Buch­w­ert­fort­führung zwin­gend mitzuüber­tra­gen sind, aufgegeben. Wie bere­its nach altem Ver­ständ­nis sind Mitun­ternehmer-Anteile auch zukün­ftig unter keinen Umstän­den als wesentliche Betrieb­s­grund­lage zu qual­i­fizieren.

Antrag auf Buch­w­ert- oder Zwis­chen­wer­tansatz
Sofern die entsprechen­den Voraus­set­zun­gen für einen Buch- oder Zwis­chen­wer­tansatz vor­liegen, kann dieser nach dem Geset­zeswort­laut nur auf Antrag gewährt wer­den. Nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung ist zusät­zlich zu diesem Antrag das Auf­stellen ein­er steuer­lichen Schluss­bi­lanz zwin­gend erforder­lich. Diese Schluss­bi­lanz ist dabei nicht mit ein­er “nor­malen” steuer­lichen Jahres­bi­lanz gle­ichzuset­zen. Eine solche Gle­ich­stel­lung kann nur dann gelin­gen, wenn aus­drück­lich erk­lärt wird, dass die reg­uläre Jahress­teuer­bilanz der steuer­lichen Schluss­bi­lanz entsprechen soll. Eine solche Erk­lärung könne sodann auch als kon­klu­dent gestell­ter Antrag auf Buch­w­er­tansatz gese­hen wer­den. Über­gangsregelung: Für Alt­fälle verzichtet die Finanzver­wal­tung auf die geson­derte Abgabe ein­er steuer­lichen Schluss­bi­lanz, wenn zum Einen bis zum 31.12.2011 ein unwider­ru­flich­er Antrag auf Buch­w­ert­fort­führung gestellt und zum Anderen eine steuer­liche Jahres­bi­lanz auf den steuer­lichen Über­tra­gungsstich­tag bis zum 31.12.2011 ein­gere­icht wurde und diese der steuer­lichen Schluss­bi­lanz entspricht.

Ein­bringung in Per­so­n­enge­sellschaft
Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanzhof ver­tritt die Finanzver­wal­tung die (für den Steuerpflichti­gen gün­stige) Ansicht, dass auch die 100 %-Beteili­gung an ein­er Kap­i­talge­sellschaft als Teil­be­trieb qual­i­fiziert und somit aus einem Betrieb­sver­mö­gen steuerneu­tral in eine Per­so­n­enge­sellschaft einge­bracht wer­den kann.

Ver­schmelzun­gen auf und Ein­bringung in Organge­sellschaften
Nach Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung im finalen Umw­StE kön­nen nun­mehr Umwand­lun­gen auf bzw. Ein­bringun­gen in Organge­sellschaften zu Buch­w­erten erfol­gen, wenn das dem Organträger zugerech­nete Einkom­men der Kör­per­schaft­s­teuer unter­liegt. Soweit das zugerech­nete Einkom­men indes let­z­tendlich der Besteuerung mit Einkom­men­steuer unter­liegt, will die Finanzver­wal­tung die Buch­w­ert­fort­führung nur aus Bil­ligkeits­grün­den und nur dann gewähren, wenn ein entsprechen­der Antrag aller an der Umwand­lung Beteiligten gestellt wird.

Faz­it
Der finale Umw­StE enthält zwar im Ver­gle­ich zur Mai-Fas­sung noch etliche Änderun­gen, bleibt jedoch weit hin­ter den zahlre­ichen Verbesserungsvorschlä­gen seit­ens der Ver­bände und des Schrift­tums zurück. Die erhe­blichen Ver­schär­fun­gen gegenüber dem alten Umw­StE aus dem Jahr 1998 sind zukün­ftig zwin­gend zu beacht­en, ins­beson­dere da die von der Finanzver­wal­tung zum Teil gewährten Über­gangsregelun­gen nur für Umwand­lungs­beschlüsse und Ein­bringungsverträge gel­ten, die bis zum 31.12.2011 erfol­gten bzw. geschlossen wur­den.

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