Mit Erlass vom 2.11.2012 hat sich die Finanzver­wal­tung zur erb­schaft­s­teuer­lichen Behand­lung eines Nießbrauchs im Zusam­men­hang mit Anteilen an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Einkom­men­steuerge­setz (EStG) und an freiberu­flichen Mitun­ternehmer­schaften (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG) geäußert.
Der Erlass enthält Aus­führun­gen zu dem zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen gehören­den Nießbrauch­srecht, zum nicht zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen gehören­den Nießbrauch­srecht sowie zum Anwen­dungszeit­punkt. Aufge­führt wer­den in dem Erlass auch die Unter­schiede hin­sichtlich ein­er Steuer­entste­hung vor dem 1.1.2009 und ein­er Steuer­entste­hung nach dem 31.12.2008 bzw. wenn der Antrag nach Art. 3 des Erb­schaft­s­teuer­refor­mge­set­zes vom 24.12.2008 (BGBl. I S. 3018) gestellt wurde.
Wenn im Rah­men eines Erwerbs von Todes wegen oder ein­er Schenkung unter Leben­den ein Nießbrauch­srecht an einem Anteil an ein­er Per­so­n­enge­sellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG eingeräumt oder die Ausübung eines solchen Nießbrauch­srechts einem anderen über­lassen wird, richtet sich die erb­schaft- bzw. schenkung­s­teuer­rechtliche Beurteilung nach der Aus­gestal­tung des Nießbrauch­srechts.
Wenn das Nießbrauch­srecht so aus­gestal­tet ist, dass der Nießbrauch­er ertrag­s­teuer­rechtlich als Mitun­ternehmer der Per­so­n­enge­sellschaft anzuse­hen ist, gehört das Nießbrauch­srecht als imma­terielles Wirtschaftsgut ertrag­s­teuer­rechtlich und damit auch bew­er­tungsrechtlich zum Son­der­be­trieb­sver­mö­gen. Begrün­det wird dies mit der unmit­tel­baren und untrennbaren Voraus­set­zung für die Erzielung der gewerblichen Einkün­fte. Dies gilt unab­hängig davon, ob der Nießbrauch­er zivil­rechtlich Gesellschafter der Per­so­n­enge­sellschaft ist. Dies gilt auch dann, wenn ein Nießbrauch­er auf seinen Nießbrauch verzichtet und dadurch eine Mitun­ternehmer­stel­lung des Nießbrauch­ers auf den Gesellschafter überge­ht.
Die Ver­wal­tungsver­mö­gen­squote für das Nießbrauch­srecht wird ermit­telt anhand des belasteten Anteils H E 13 b.20 „Anteil des jun­gen Ver­wal­tungsver­mö­gens bei Beteili­gun­gen an Per­so­n­enge­sellschaften“ Erb­StH 2011 = Hin­weise zu den Erb­schaft­s­teuer­richtlin­ien). Beste­ht das Nießbrauch­srecht nur an einem Teil des Anteils, ist der entsprechende Teil des Anteils zugrunde zu leg­en. Sofern zum Mitun­ternehmer­an­teil des zivil­rechtlichen Eigen­tümers des Gesellschaft­san­teils Son­der­be­trieb­sver­mö­gen gehört und sich das Nießbrauch­srecht nicht auch hier­auf erstreckt, wer­den das zu diesem Son­der­be­trieb­sver­mö­gen gehörende Ver­wal­tungsver­mö­gen und das Son­der­be­trieb­sver­mö­gen selb­st bei der Berech­nung der Ver­wal­tungsver­mö­gen­squote nicht berück­sichtigt.
Wenn es sich beim zivil­rechtlichen Eigen­tümer des Gesellschaft­san­teils nicht um einen Mitun­ternehmer der Per­so­n­enge­sellschaft han­delt, muss bei der Ermit­tlung der Ver­wal­tungsver­mö­gen­squote der Wert des zum Gesamthand­ver­mö­gen der Gesellschaft gehören­den Ver­wal­tungsver­mö­gens zum Wert des Gesamthandsver­mö­gens ins Ver­hält­nis geset­zt wer­den.
Falls es sich bei der Per­so­n­enge­sellschaft nicht um einen Betrieb mit über­wiegen­dem Ver­wal­tungsver­mö­gen im Sinne des § 13 b Abs. 2 Satz 1 Erb­StG han­delt, ist eine Steuer­be­freiung für das Nießbrauch­srecht nicht möglich, wenn das Nutzungsrecht auf junges Ver­wal­tungsver­mö­gen gemäß § 13 b Abs. 2 Satz 3 Erb­StG ent­fällt. Bleibt der zivil­rechtliche Eigen­tümer des Gesellschaft­san­teils Mitun­ternehmer, gilt der Teil des Nießbrauch­srechts als nicht begün­s­ti­gungs­fähiges Ver­mö­gen, der dem Ver­hält­nis des Werts des Anteils des jun­gen Ver­wal­tungsver­mö­gens am Wert des Anteils an der Per­so­n­enge­sellschaft entspricht.

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