Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG 2001 scheidet die Aufdeckung der stillen Reserven im unentgeltlich übertragenen Teil eines Mitunternehmeranteils aus, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des Sonderbetriebsvermögens (SBV) vorher oder zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wurde (BFH vom 2.8.2012 – IV R 41/11). Dies gilt nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 27.11.2014 – 1 K 10294/13 auch dann, wenn ein funktional wesentliches Betriebsgrundstück des SBV nachher zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wird.
Klägerin ist im Streitfall die Bau-GmbH & Co. KG (KG). A, der alleinige Kommanditist und Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, übertrug am 19.11.2008 90% seines KG-Anteils sowie 25% der im SBV gehaltenen GmbH-Anteils auf seinen Sohn B. Die KG führte die Buchwerte des Gesamthandsvermögens fort. Das im SBV von A geführte Betriebsgrundstück wurde nicht mitübertragen.
Am 20.4.2011 übertrug A das Betriebsgrundstück unentgeltlich auf die X-GmbH & Co. KG (X-KG), bei der er ebenfalls alleiniger Kommanditist und GmbH-Geschäftsführer war. Das Finanzamt vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung, die Fortführung der Buchwerte bei der Klägerin sei nicht möglich, da die Übertragung des Betriebsgrundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das der X-KG im Jahr 2011 die Möglichkeit der Buchwertfortführung verhindere.
Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Das FG Niedersachsen hielt die Klage für begründet und entschied, dass die Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG der Übertragung des Betriebsgrundstücks aus dem SBV der KG in das Betriebsvermögen der X-KG nicht entgegenstehe.
Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, so ist für die übertragenen Wirtschaftsgüter der Buchwert anzusetzen; der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden. Der Mitunternehmeranteil umfasst den Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie das funktional wesentliche SBV des Mitunternehmers. Maßgebend dafür ist das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen taggleich mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist aber dann zu machen, wenn die Übertragung auf den Dritten oder die Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert stattfindet.
Die Buchwertfortführung findet auch im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person statt. Damit verbunden werden kann auch die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil. Der Gesetzgeber hat nach dem Gesetzeswortlaut die Buchwertfortführung auch bei nicht zumindest anteiliger Mitübertragung von SBV zugelassen, allerdings versehen mit einer den Rechtsnachfolger bindenden Behaltefrist.
Danach erfüllen die unentgeltlichen Übertragungen von 90% des KG-Anteils und von 25% des im SBV gehaltenen GmbH-Anteils von A auf B im Jahr 2008 die Bedingungen des § 6 Abs. 3 EStG für die Buchwertfortführung. B hat die Behaltefrist von fünf Jahren gewahrt.
An dem Ergebnis ändert die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks im Jahr 2011 aus dem SBV des A bei der KG in das Betriebsvermögen der X-KG nichts.

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