Mit Urteil vom 2.6.2016 – IV R 39/13 hatte der Bundesfinanzhof (BFH) zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen ein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart nach wirksamer Ausübung des Wahlrechts für ein Wirtschaftsjahr (WJ) zulässig ist.
Im Jahr 2007 hatte ein Land- und Forstwirt für das Wirtschaftsjahr 2006/2007 einen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ermittelt. Für das folgende WJ 2007/2008 ermittelte er den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, wobei ein entsprechender Übergangsgewinn und eine Teilwertabschreibung auf ein zum Betriebsvermögen gehörendes Grundstück angesetzt wurden.
Die Teilwertabschreibung wurde vom Finanzamt nicht anerkannt, da zum einen der niedrigere Wert nicht habe nachgewiesen werden können und zum anderen unabhängig davon eine Teilwertabschreibung bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht infrage komme. Daraufhin reichte der Kläger für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb für das WJ 2007/2008 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ein. Zudem beantragte er, die Bilanz der Besteuerung zugrunde zu legen. Die neuerliche Änderung der Gewinnermittlungsart wurde vom Finanzamt nicht anerkannt.
Die Vorinstanz entschied zugunsten des Klägers. Zwar habe er sich für das WJ 2007/2008 zunächst wirksam für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart entschieden. Er habe diesen Wechsel aber durch die Einreichung des nachträglich erstellten Jahresabschlusses wirksam widerrufen.
Vom BFH wurde dieses Urteil aufgehoben. Er ist der Meinung, dass der Kläger durch eine wirksam getroffene Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG gebunden sei. Der Kläger habe durch die Übersendung der Steuererklärung an das Finanzamt nach Maßgabe der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG unter Einschluss der Ermittlung eines Übergangsgewinns eindeutig erklärt, dass er eine Entscheidung für genau diese Gewinnermittlungsart getroffen habe. Für diese Entscheidung sei es irrelevant, dass er sich ggf. bezüglich der steuerrechtlichen Konsequenzen geirrt habe, da er davon ausgegangen sei, dass auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teilwertabschreibung zulässig sei.
Der BFH führt aus, dass es für die Wirksamkeit der Wahl einer Gewinnermittlungsart nicht darauf ankomme, welche steuerlichen Folgen sich durch die Wahl ergeben. Der von der Vorinstanz bejahte Widerruf der Gewinnermittlungswahl nach § 4 Abs. 3 EStG müsse nach wirksamer Ausübung der Wahl zugunsten einer Einnahmen-Überschussrechnung als erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart gesehen werden. Dieser sei jedoch hier nicht zulässig, da hierfür erforderliche Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten.
Zwar stehe nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen nach der neueren Rechtsprechung des BFH das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG prinzipiell bis zur Bestandskraft bzw. Feststellung unbefristet zu. Sofern jedoch das Wahlrecht für eine der Gewinnermittlungsarten wirksam ausgeübt werde, sei diese Wahl nachträglich nicht mehr abänderbar.
Das hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an seine Wahl gebunden ist. Bei Vorliegen eines besonderen Grundes kann zwar vor Ablauf dieser Drei-Jahres-Frist ein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart vorgenommen werden. Ein solcher Grund war jedoch vorliegend nicht gegeben. Es lag weder eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse vor noch gab es einen für den BFH ersichtlichen vernünftigen Grund für den erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart.
Grundstücksschenkungen unter einer Auflage unterliegen hinsichtlich des Werts der Auflage der Grunderwerbsteuer, sofern die Auflage bei der Schenkungsteuer abziehbar ist. Unerheblich ist, ob die Auflage tatsächlich bei der Schenkungsteuer abgezogen wurde. Dies gilt auch dann, wenn die Grundstücksschenkung insgesamt von der Schenkungsteuer befreit ist.
Bei dem vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 12.7.2016 – II R 57/14 entschiedenen Fall erhielt ein gemeinnütziger Verein im Wege einer Schenkung den hälftigen Miteigentumsanteil an einem bebauten Grundstück. Die fast 90 Jahre alte Schenkerin behielt sich das dingliche Recht zur alleinigen und ausschließlichen Nutzung der Wohnung im Obergeschoss des Hauses sowie zur Mitbenutzung aller Gemeinschaftsräume und Einrichtungen vor. Bei der Festsetzung der Grunderwerbsteuer als Bemessungsgrundlage setzte das Finanzamt den Kapitalwert des Wohnungsrechts (Jahresmietwert x Vervielfältiger) zugrunde und rechnete diesen hälftig dem beschenkten Verein zu. Der Kläger rügte eine Verletzung von § 3 Nr. 2 Satz 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG). Der Wert der Auflage habe nicht bei der Schenkungsteuer abgezogen werden können, da die Zuwendung nach § 13 Nr. 16 Buchst. b Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) von der Schenkungsteuer befreit gewesen sei.
Der BFH folgte der Meinung des Finanzamtes und entschied, dass der Wert des Wohnungsrechts der Grunderwerbsteuer unterliegt. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Ausgenommen von der Besteuerung sind nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S.d. ErbStG. Schenkungen unter einer Auflage unterliegen der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).
Eine Schenkung unter einer Auflage (§ 525 Abs. 1 BGB) in Gestalt einer Nutzungs- oder Duldungsauflage liegt vor, wenn die Leistung des Beschenkten nicht für die Zuwendung, sondern auf der Grundlage und aus dem Wert der Zuwendung erfolgen soll. Dies ist der Fall, wenn die Grundstücksschenkung unter der Auflage einer Nießbrauchsbestellung oder der Bestellung eines dinglichen Wohnungsrechts (§§ 1090, 1093 BGB) zugunsten des Schenkers oder eines Dritten vorgenommen wird.
Solche Nutzungs- oder Duldungsauflagen mindern bei der Schenkungsteuer die Bereicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG. Für Besteuerungszeitpunkte nach dem 31.12.2008 gilt dies nach dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 auch, wenn die Grundstücksnutzung dem Schenker zusteht.
Die Grundstücksschenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfolgte unter dem Vorbehalt eines Wohnungsrechts. Dabei handelt es sich um eine Nutzungs- oder Duldungsauflage, deren Wert bei der Schenkungsteuer abziehbar ist. Die Abziehbarkeit bei der Schenkungsteuer hat nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zur Folge, dass der Grundstückserwerb mit dem Wert der Auflage der Grunderwerbsteuer unterliegt.
Der Wert der Auflage unterliegt nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer, obwohl die Grundstücksschenkung im Streitfall insgesamt von der Schenkungsteuer befreit ist. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG stellt darauf ab, dass die Auflage bei der Schenkungsteuer „abziehbar ist“. Hätte der Gesetzgeber zum Ausdruck bringen wollen, dass eine Schenkung unter einer Auflage nur insoweit der Grunderwerbsteuer unterliegt, als der Wert der Auflage bei der Schenkungsteuer tatsächlich abgezogen wurde, hätte er dies – nach Meinung des BFH – durch eine entsprechende Formulierung regeln können.

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