Mit Urteil vom 2.6.2016 – IV R 39/13 hat­te der Bun­des­fi­nanzhof (BFH) zu entschei­den, unter welchen Voraus­set­zun­gen ein erneuter Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart nach wirk­samer Ausübung des Wahlrechts für ein Wirtschaft­s­jahr (WJ) zuläs­sig ist.
Im Jahr 2007 hat­te ein Land- und Forstwirt für das Wirtschaft­s­jahr 2006/2007 einen Gewinn durch Betrieb­sver­mö­gensver­gle­ich gemäß § 4 Abs. 1 Einkom­men­steuerge­setz (EStG) ermit­telt. Für das fol­gende WJ 2007/2008 ermit­telte er den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, wobei ein entsprechen­der Über­gangs­gewinn und eine Teil­w­ertab­schrei­bung auf ein zum Betrieb­sver­mö­gen gehören­des Grund­stück ange­set­zt wur­den.
Die Teil­w­ertab­schrei­bung wurde vom Finan­zamt nicht anerkan­nt, da zum einen der niedrigere Wert nicht habe nachgewiesen wer­den kön­nen und zum anderen unab­hängig davon eine Teil­w­ertab­schrei­bung bei ein­er Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht infrage komme. Daraufhin reichte der Kläger für seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb für das WJ 2007/2008 eine Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 1 EStG ein. Zudem beantragte er, die Bilanz der Besteuerung zugrunde zu leg­en. Die neuer­liche Änderung der Gewin­ner­mit­tlungsart wurde vom Finan­zamt nicht anerkan­nt.
Die Vorin­stanz entsch­ied zugun­sten des Klägers. Zwar habe er sich für das WJ 2007/2008 zunächst wirk­sam für einen Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart entsch­ieden. Er habe diesen Wech­sel aber durch die Ein­re­ichung des nachträglich erstell­ten Jahresab­schlusses wirk­sam wider­rufen.
Vom BFH wurde dieses Urteil aufge­hoben. Er ist der Mei­n­ung, dass der Kläger durch eine wirk­sam getrof­fene Wahl der Gewin­ner­mit­tlung durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung gemäß § 4 Abs. 3 EStG gebun­den sei. Der Kläger habe durch die Übersendung der Steuer­erk­lärung an das Finan­zamt nach Maß­gabe der Gewin­ner­mit­tlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG unter Ein­schluss der Ermit­tlung eines Über­gangs­gewinns ein­deutig erk­lärt, dass er eine Entschei­dung für genau diese Gewin­ner­mit­tlungsart getrof­fen habe. Für diese Entschei­dung sei es irrel­e­vant, dass er sich ggf. bezüglich der steuer­rechtlichen Kon­se­quen­zen geir­rt habe, da er davon aus­ge­gan­gen sei, dass auch bei der Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teil­w­ertab­schrei­bung zuläs­sig sei.
Der BFH führt aus, dass es für die Wirk­samkeit der Wahl ein­er Gewin­ner­mit­tlungsart nicht darauf ankomme, welche steuer­lichen Fol­gen sich durch die Wahl ergeben. Der von der Vorin­stanz bejahte Wider­ruf der Gewin­ner­mit­tlungswahl nach § 4 Abs. 3 EStG müsse nach wirk­samer Ausübung der Wahl zugun­sten ein­er Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung als erneuter Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart gese­hen wer­den. Dieser sei jedoch hier nicht zuläs­sig, da hier­für erforder­liche Voraus­set­zun­gen nicht vorgele­gen hät­ten.
Zwar ste­he nicht buch­führungspflichti­gen Steuerpflichti­gen nach der neueren Recht­sprechung des BFH das Wahlrecht zwis­chen der Gewin­ner­mit­tlung nach § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG prinzip­iell bis zur Bestand­skraft bzw. Fest­stel­lung unbe­fris­tet zu. Sofern jedoch das Wahlrecht für eine der Gewin­ner­mit­tlungsarten wirk­sam aus­geübt werde, sei diese Wahl nachträglich nicht mehr abän­der­bar.
Das hat zur Folge, dass der Steuerpflichtige grund­sät­zlich für drei Wirtschaft­s­jahre an seine Wahl gebun­den ist. Bei Vor­liegen eines beson­deren Grun­des kann zwar vor Ablauf dieser Drei-Jahres-Frist ein erneuter Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart vorgenom­men wer­den. Ein solch­er Grund war jedoch vor­liegend nicht gegeben. Es lag wed­er eine Änderung der wirtschaftlichen Ver­hält­nisse vor noch gab es einen für den BFH ersichtlichen vernün­fti­gen Grund für den erneuten Wech­sel der Gewin­ner­mit­tlungsart.
Grund­stückss­chenkun­gen unter ein­er Auflage unter­liegen hin­sichtlich des Werts der Auflage der Grun­der­werb­s­teuer, sofern die Auflage bei der Schenkung­s­teuer abziehbar ist. Uner­he­blich ist, ob die Auflage tat­säch­lich bei der Schenkung­s­teuer abge­zo­gen wurde. Dies gilt auch dann, wenn die Grund­stückss­chenkung ins­ge­samt von der Schenkung­s­teuer befre­it ist.
Bei dem vom Bun­des­fi­nanzhof (BFH) mit Urteil vom 12.7.2016 – II R 57/14 entsch­iede­nen Fall erhielt ein gemein­nütziger Vere­in im Wege ein­er Schenkung den hälfti­gen Miteigen­tum­san­teil an einem bebaut­en Grund­stück. Die fast 90 Jahre alte Schenkerin behielt sich das dingliche Recht zur alleini­gen und auss­chließlichen Nutzung der Woh­nung im Obergeschoss des Haus­es sowie zur Mit­be­nutzung aller Gemein­schaft­sräume und Ein­rich­tun­gen vor. Bei der Fest­set­zung der Grun­der­werb­s­teuer als Bemes­sungs­grund­lage set­zte das Finan­zamt den Kap­i­tal­w­ert des Woh­nungsrechts (Jahresmi­etwert x Vervielfältiger) zugrunde und rech­nete diesen hälftig dem beschenk­ten Vere­in zu. Der Kläger rügte eine Ver­let­zung von § 3 Nr. 2 Satz 2 Grun­der­werb­s­teuerge­setz (GrEStG). Der Wert der Auflage habe nicht bei der Schenkung­s­teuer abge­zo­gen wer­den kön­nen, da die Zuwen­dung nach § 13 Nr. 16 Buchst. b Erb­schaft- und Schenkung­s­teuerge­setz (Erb­StG) von der Schenkung­s­teuer befre­it gewe­sen sei.
Der BFH fol­gte der Mei­n­ung des Finan­zamtes und entsch­ied, dass der Wert des Woh­nungsrechts der Grun­der­werb­s­teuer unter­liegt. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unter­liegt ein Rechts­geschäft, das den Anspruch auf Übereig­nung eines inländis­chen Grund­stücks begrün­det, der Grun­der­werb­s­teuer. Ausgenom­men von der Besteuerung sind nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG Grund­stückss­chenkun­gen unter Leben­den i.S.d. Erb­StG. Schenkun­gen unter ein­er Auflage unter­liegen der Besteuerung jedoch hin­sichtlich des Werts solch­er Aufla­gen, die bei der Schenkung­s­teuer abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).
Eine Schenkung unter ein­er Auflage (§ 525 Abs. 1 BGB) in Gestalt ein­er Nutzungs- oder Dul­dungsauflage liegt vor, wenn die Leis­tung des Beschenk­ten nicht für die Zuwen­dung, son­dern auf der Grund­lage und aus dem Wert der Zuwen­dung erfol­gen soll. Dies ist der Fall, wenn die Grund­stückss­chenkung unter der Auflage ein­er Nießbrauchs­bestel­lung oder der Bestel­lung eines dinglichen Woh­nungsrechts (§§ 1090, 1093 BGB) zugun­sten des Schenkers oder eines Drit­ten vorgenom­men wird.
Solche Nutzungs- oder Dul­dungsaufla­gen min­dern bei der Schenkung­s­teuer die Bere­icherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Erb­StG. Für Besteuerungszeit­punk­te nach dem 31.12.2008 gilt dies nach dem Erb­schaft­s­teuer­refor­mge­setz vom 24.12.2008 auch, wenn die Grund­stück­snutzung dem Schenker zuste­ht.
Die Grund­stückss­chenkung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erb­StG erfol­gte unter dem Vor­be­halt eines Woh­nungsrechts. Dabei han­delt es sich um eine Nutzungs- oder Dul­dungsauflage, deren Wert bei der Schenkung­s­teuer abziehbar ist. Die Abziehbarkeit bei der Schenkung­s­teuer hat nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG zur Folge, dass der Grund­stück­ser­werb mit dem Wert der Auflage der Grun­der­werb­s­teuer unter­liegt.
Der Wert der Auflage unter­liegt nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Grun­der­werb­s­teuer, obwohl die Grund­stückss­chenkung im Stre­it­fall ins­ge­samt von der Schenkung­s­teuer befre­it ist. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG stellt darauf ab, dass die Auflage bei der Schenkung­s­teuer „abziehbar ist“. Hätte der Geset­zge­ber zum Aus­druck brin­gen wollen, dass eine Schenkung unter ein­er Auflage nur insoweit der Grun­der­werb­s­teuer unter­liegt, als der Wert der Auflage bei der Schenkung­s­teuer tat­säch­lich abge­zo­gen wurde, hätte er dies – nach Mei­n­ung des BFH – durch eine entsprechende For­mulierung regeln kön­nen.