Das FG Baden – Würt­tem­berg (Urteil v. 02.08.2019 — 9 K 3145/17) äußert sich zur Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage für die Liefer­ung von Wärme an eine teil­weise gesellschaf­teri­den­tis­che Per­so­n­enge­sellschaft (PersG) beim Fehlen von anderen Möglichkeit­en zum Bezug von Wärme in der Gemeinde und nimmt Stel­lung zur Aufteilung der Selb­stkosten nach der ener­getis­chen
Aufteilungsmeth­ode oder der Mark­twert­meth­ode. Im Stre­it­fall wird die Bio­gasan­lage in der Rechts­form ein­er offe­nen Han­dels­ge­sellschaft (OHG) geführt, die in 2007 errichtet wurde. An ihr waren in den Stre­it­jahren Vater (V) und Sohn (S) je hälftig beteiligt.
Bei­de waren gemein­sam mit ihren Ehe­frauen auch an ein­er GbR beteiligt, die Land- und Forstwirtschaft betrieb und deren Umsätze nach § 24 Umsatzs­teuerge­setz (UStG) besteuert wur­den. Die OHG errichtete in 2007 eine Bio­gasan­lage mit angeschlossen­em Block­heizkraftwerk. Die gesamte Anlage wurde in 2007 fer­tig gestellt, in 2009 erweit­ert und ist sei­ther in Betrieb. Vors­teuer­abzug aus den Anschaf­fungskosten wurde gewährt. Konkret wurde aus der Ver­bren­nung des Gas­es im stre­it­ge­gen­ständlichen Block­heizkraftwerk auf­grund dessen Wirkungs­grad zu 44,4% ther­mis­che Energie (Wärme) und zu 38,9% elek­trische Energie (Strom) erzeugt, mithin ent­fie­len 53,3% der Selb­stkosten auf die Wärme. In den Stre­it­jahren beliefen sich die ins­ge­samt pro­duzierten Energiemen­gen auf 9.286.007
kWh (2010), 9.246.325 kWh (2011) und 9.453.091 kWh (2012). Darin enthal­ten waren pro­duzierte (Ab-)Wärmemengen von 4.949.564 kWh (2010), 4.928.413 kWh (2011) und 5.038.622 kWh (2012) und pro­duzierte Strom­men­gen von 4.336.443 kWh (2010), 4.317.912 kWh (2011) und
4.414.469 kWh (2012). Der pro­duzierte Strom wurde in allen Stre­it­jahren über eine unmit­tel­bar an das Block­heizkraftwerk angeschlossene Trafo­s­ta­tion in das Strom­netz einge­speist. Für den einge­speis­ten
Strom erhielt die OHG von der Region­al­net­z­be­treiberin eine Vergü­tung inkl. Zuschlag wegen der Nutzung der Abwärme gemäß § 8 Abs. 3 EEG. Die bei der Ver­bren­nung entste­hende (Ab-)Wärme ver­pufft teil­weise ungenutzt und wird teil­weise in der Bio­gasan­lage als Prozessen­ergie benötigt und
dor­thin zurück­ge­führt. Die übrige, hier stre­it­ge­gen­ständliche Wärme wurde in allen Stre­it­jahren voll­ständig und auss­chließlich dergestalt i.S.v. § 8 Abs. 3 EEG genutzt, dass sie in ein unmit­tel­bar an das Block­heizkraftwerk angeschlossenes Nah­wärmenetz einge­speist wurde. Mit dieser Wärme wird das in den Leitun­gen des Nah­wärmenet­zes befind­liche Wass­er erhitzt und darüber die Wärme in die angeschlosse­nen Gebäude geleit­et. Das Nah­wärmenetz gehört der OHG. An das Nah­wärmenetz angeschlossen waren in den Stre­it­jahren und sind bis heute die bei­den Wohn­häuser der Gesellschafter sowie der Schweine- und der Hüh­n­er­stall der GbR; erst nach Ablauf des jüng­sten Stre­it­jahrs 2012 wur­den weit­ere Abnehmer an das Nah­wärmenetz angeschlossen, näm­lich der zweite Sohn (S2) sowie
die Nach­barn Q. und W. Im Schwe­in­stall befand und befind­et sich zwar noch eine Hackschnitzel­heizung, die aber kapaz­itätsmäßig nicht aus­re­ichte und aus­re­icht, einen Aus­fall der Wärme aus dem Block­heizkraftwerk zu kom­pen­sieren. Im Hüh­n­er­stall befand und befind­et sich eine Flüs­sig­gasheizung, die zusät­zlich zur Wärme aus dem Block­heizkraftwerk im Win­ter zugeschal­tet wer­den musste, um die erforder­liche Raumtem­per­atur zu erre­ichen. Auch in den Wohnge­bäu­den musste
die dort befind­liche Hackschnitzel­heizung im Win­ter zugeschal­tet wer­den. Abnehmerin der Wärme der OHG war in allen Stre­it­jahren auss­chließlich die GbR, d.h. ins­beson­dere wurde keine Wärme direkt an
natür­liche Per­so­n­en geliefert. Für die gelieferte Wärme zahlte die GbR an die OHG, die keine Vol­lver­sorgung garantierte, in den Som­mer­hal­b­jahren und Win­ter­hal­b­jahren unter­schiedliche Preise.
Dies wurde auch deshalb vere­in­bart und durchge­führt, weil die OHG für die so genutzte Wärme KWK­Boni erhielt. Weshalb sie auch an ein­er ganzjähri­gen Abnahme der Wärme inter­essiert war. Der Weil­er Z war und ist nicht an ein Fer­n­wärmenetz angeschlossen. Beim Sta­tis­tis­chen Lan­desamt Baden-Würt­tem­berg waren und sind kein­er­lei Dat­en über Wärmepreise ver­füg­bar. Nach ein­er Außen­prü­fung änderte das Finan­zamt (FA) die Umsatzs­teuer­fest­stel­lun­gen der Stre­it­jahre 2010–2012.
Ins­beson­dere seien für die stre­it­ge­gen­ständlichen Wärmeliefer­un­gen man­gels eines Einkauf­spreis­es für Wärme die Selb­stkosten anzuset­zen, wofür aus Vere­in­fachungs­grün­den auf die bun­desweit ein­heitlichen
durch­schnit­tlichen Fer­n­wärmepreise abgestellt wurde. Die Ein­sprüche gegen die Höhe der Bemes­sungs­grund­lage hat­ten keinen Erfolg.
Das FG Baden-Würt­tem­berg entsch­ied, dass wenn eine Vater-Sohn-OHG ein umsatzs­teuer­lich voll dem Unternehmen zuge­ord­netes Block­heizkraftwerk mit Bio­gasan­lage (BHKW; hier: Erzeu­gung von Gas in ein­er Bio­gasan­lage, das im BHKW ver­bran­nt wird, wodurch Strom und als Neben­pro­dukt Abwärme erzeugt wer­den) betreibt und die von dem BHKW – neben Strom – pro­duzierte Wärme teil­weise an eine nicht vors­teuer­abzugs­berechtigte GbR verkauft wird, an der Vater, Sohn und Mut­ter beteiligt sind, so
ste­hen die OHG und die GbR einan­der nahe i.S.v. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG und ist für die Wärmeliefer­un­gen die Min­dest­be­mes­sungs­grund­lage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG zu prüfen.
Dabei kann nicht auf den „Einkauf­spreis” abgestellt wer­den, wenn es vor Ort keine ander­weit­i­gen Möglichkeit­en zum Einkauf von Wärme gibt, ins­beson­dere kein Fer­n­wärmenetz vorhan­den ist.
Zu den man­gels Einkauf­spreis­es nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG anzuset­zen­den „Selb­stkosten” für die erzeugte Wärme gehören alle Kosten, die durch den betrieblichen Leis­tung­sprozess ent­standen sind und mit denen die Kosten­rech­nung des Unternehmers belastet wor­den ist. Zu den Kosten gehören sämtliche tat­säch­lich ange­fal­l­enen Kosten (Mate­ri­aleinzelkosten, anteilige Mate­ri­al­ge­meinkosten, die
Fer­ti­gung­seinzelkosten, anteilige Fer­ti­gungs­ge­meinkosten, der Wertverzehr, also ins­beson­dere auch die gesamten Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungskosten der Anlage ein­schließlich Nebenkosten verteilt auf die
voraus­sichtliche tat­säch­liche Nutzungs­dauer, anteilige Ver­wal­tungs­ge­meinkosten, die Energiekosten, die
Finanzierungsaufwen­dun­gen und die Pro­duk­tion­skosten für das Gas.
Lassen sich alle Kosten wed­er nur der Wärme noch nur dem Strom konkret und unmit­tel­bar zuord­nen, müssen sie entwed­er nach der soge­nan­nten ener­getis­chen Aufteilungsmeth­ode (Ver­hält­nis von
pro­duziert­er Wärmemenge zu pro­duziert­er Strom­menge bezo­gen auf die ins­ge­samt pro­duzierte Energiemenge) oder nach der sog. Mark­twert­meth­ode (dem Ver­hält­nis der Mark­t­preise der pro­duzierten
Wärmemenge zur pro­duzierten Strom­menge) aufgeteilt wer­den. Eine Aufteilung erübrigt sich nicht bere­its deshalb, weil es sich bei der (Ab-)Wärme um ein bloßes Abfall­pro­dukt zur Stromerzeu­gung
han­deln würde. Die Mark­twert­meth­ode ist nicht anwend­bar, wenn es vor Ort kein Fer­n­wärmenetz oder andere Möglichkeit­en zum Erwerb von Wärme gibt, also kein „Markt” vorhan­den ist und die Klägerin
nur an eine nah­este­hende Gesellschaft Wärme geliefert hat; aus der Liefer­ung von Wärme allein an nah­este­hende Per­so­n­en kann kein mark­tüblich­er Preis abgeleit­et wer­den.
Hin­weis: Die Entschei­dung des FG Baden-Würt­tem­berg ist eine von vie­len Entschei­dun­gen der Finanzgerichte, die in der zweit­en Jahreshälfte 2019 ergan­gen sind. Die Revi­sion gegen die Entschei­dung wurde zur Rechts­fort­bil­dung zuge­lassen. Aktuell beste­ht noch keine höch­strichter­liche
Recht­sprechung zur Frage, ob bei Ermit­tlung der Selb­stkosten die ener­getis­che Aufteilungsmeth­ode oder die Mark­twert­meth­ode, die regelmäßig zu gerin­geren Wer­tan­sätzen führt, anzuwen­den ist. Nach
Auf­fas­sung der Finanzver­wal­tung gibt es für die Anwen­dung der Mark­twert­meth­ode keine geset­zliche
Grund­lage (so auch FG Nieder­sachen, Urteil v. 24.09.2019 – 11 K 1/18, Az.BFH: V B 96/18).
Demge­genüber bestätigt das FG Mün­ster (Urteil v. 01.10.2019 – 15 K 1050/16 U) die Mark­twert­meth­ode als zuläs­sige Aufteilungsmeth­ode.