Der BFH (Urteil v. 09.07.2019 — X R 7/17) hat­te die Frage zu klären, ob die Investi­tions­frist nach § 6b Abs. 3 EStG ver­längert wer­den kann, wenn sich ein Neubau eines Gebäudes noch im Anfangssta­di­um der Bau­pla­nung befind­et. Zudem hat­te der BFH zu entschei­den, ob die Höhe des Gewinnzuschlags ver­fas­sungswidrig ist.
Der Steuerpflichtige hat­te in sein­er Bilanz zum 30. Juni 2005 einen Son­der­posten mit Rück­la­genan­teil, den er steuer­lich als Rück­lage nach § 6b EStG berück­sichtige, gebildet. Aus dem Bilanzbericht zum 30. Juni 2009 geht her­vor, dass mit der Investi­tion, auf die die Rück­lage über­tra­gen wer­den sollte, im Wirtschaft­s­jahr 2008/2009 begonnen wor­den sei. Deswe­gen löste der Steuerpflichtige die Rück­lage zum 30. Juni 2009 nicht auf. Die Rück­lage wurde dann auf ein in einem späteren Jahr fer­tiggestelltes Betrieb­s­ge­bäude über­tra­gen. Für dieses Bau­vorhaben wurde nach dem 6. Juli 2010 ein Sta­tik­er beauf­tragt, der Bauantrag wurde vom Architek­ten am 15. Juni 2010 geze­ich­net. Für die Zeit vom 19. Mai 2009 bis 30. Juni 2010 wur­den vom Architek­ten 192 Arbeitsstun­den in Rech­nung gestellt, wovon 66,5 Stun­den die Vor- und Entwurf­s­pla­nung in der Zeit bis zum 30. Juni 2009 betrafen. Nach Aus­führun­gen des Steuerpflichti­gen wurde der mündliche Pla­nungsauf­trag an den Architek­ten am 14. Mai 2009 erteilt.
Die Außen­prü­fung für den Betrieb kam zu dem Ergeb­nis, dass die im Jahresab­schluss zum 30. Juni 2005 gebildete Rück­lage in der Bilanz zum 30. Juni 2009 gewin­nwirk­sam aufzulösen gewe­sen sei. Eine Über­tra­gung der Rück­lage auf das Bauw­erk des Steuerpflichti­gen sei nach Auf­fas­sung des
Finan­zamtes nicht möglich, da der Bauantrag vom 22. Juni 2010 nach Ablauf der vier­jähri­gen Frist gestellt wurde. Ein­spruch und Klage blieben erfol­g­los, woraufhin der Steuerpflichtige Revi­sion ein­legte.
Der Kläger führte während der Revi­sion aus, dass die Pla­nun­gen für das Gebäude ab Früh­jahr 2009 Teil des Her­stel­lung­sprozess­es seien. Sie stell­ten einen nach außen hin erkennbaren und objek­tiv nach­prüf­baren Beginn der Investi­tion dar, sodass die Stel­lung eines Bauantrags nicht mehr nötig
gewe­sen sei. Zudem ver­trat der Steuerpflichtige die Auf­fas­sung, dass die Höhe des Gewinnzuschlags i.H.v. 6 % p.a. schon in den Jahren 2005 bis 2009 ver­fas­sungswidrig gewe­sen war.
Der BFH hat entsch­ieden, dass die Revi­sion des Klägers unbe­grün­det ist. Nach Auf­fas­sung des BFH hat das FG zu Recht entsch­ieden, dass die Rein­vesti­tion­srück­lage nach Ablauf des vier­jähri­gen Investi­tion­szeitraums aufzulösen war, da zu diesem Zeit­punkt noch nicht mit der Her­stel­lung eines neuen Gebäudes durch den Steuerpflichti­gen begonnen wurde. Zudem führte der BFH aus, dass die Höhe des Gewinnzuschlags bis zum Jahr 2009 nicht ver­fas­sungswidrig ist. Mit der in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG geregel­ten Ver­längerung der vier­jähri­gen Rein­vesti­tions­frist auf 6
Jahre berück­sichtigt der Geset­zge­ber, dass die Her­stel­lung von Gebäu­den erfahrungs­gemäß eine län­gere Pla­nungs- und Bauzeit erfordert. Diese Frist knüpft jedoch daran, dass bere­its vor Ablauf der vier­jähri­gen Frist mit der Her­stel­lung des Gebäudes begonnen wird. Dabei ist den Aus­führun­gen des
BFH zufolge als Her­stel­lungs­be­ginn der Zeit­punkt anzunehmen, ab dem das konkrete Investi­tionsvorhaben ins Werk geset­zt wird. Dem BFH zufolge kann dieser Zeit­punkt bere­its vor den eigentlichen Bauar­beit­en liegen. Als sicheres Indiz führt der BFH die Stel­lung eines Bauantrags an. Das
„Ins-Werk-Set­zen“ und damit der Beginn der Her­stel­lung im Zusam­men­hang mit § 6b EStG muss dem BFH zufolge jedoch nicht zwin­gend mit dem Bauantrag ver­bun­den sein. Auch Hand­lun­gen in dessen
Vor­feld kön­nen aus­re­ichen, wobei die Einzel­heit­en welche Maß­nah­men hierunter fall­en, nicht höch­strichter­lich gek­lärt sind.
Regelmäßig gilt als Beginn für die Her­stel­lung eines Gebäudes der Abschluss eines der Aus­führung zuzurech­nend Liefer­ungs- oder Leis­tungsver­trag oder die Auf­nahme von Bauar­beit­en. Die Anwen­dung
dieser Grund­sätze auf den Stre­it­fall führt dem BFH zufolge jedoch nicht zu ein­er Ver­längerung der Investi­tions­frist, weil im Stre­it­fall nur der bloße Entwurf­s­plan vorhan­den war. Der BFH kommt daher zu dem Entschluss, dass die Rück­lage gewin­nwirk­sam mit Zin­szuschlag zum 30. Juni 2009 aufzulösen war.
Hin­sichtlich der Höhe des Gewinnzuschlags von 6 % sieht der BFH für die Jahre 2005 bis 2009 keine Ver­let­zung gegen das Ver­fas­sungsrecht.
Hin­weis: Der auf­grund des Voren­twurfs am 22.06.2009 ein­gere­ichte Bauantrag reichte danach nicht aus, um die Bau­maß­nahme hin­re­ichend konkret „ins Werk zu set­zen“.

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