Steuernachrichten 5/11 – 03.2011 –In Zeiten, in denen die Gefahren, die die Atomkraft mit sich bringt, Angst und Schrecken verbreiten, werden die diversen Möglichkeiten der Energieerzeugung geprüft und diskutiert. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich in seinem Schreiben vom 14.3.2011 (Az.: IV D 2 – S 7124/07/10002) mit der umsatzsteuerlichen Behandlung der Blockheizkraftwerke (BHKW) befasst. Zugleich gibt das BMF mit diesem Schreiben die entsprechenden Änderungen der Abschnitte 1.7, 2.5 und 10.7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses bekannt.
Ein BHKW ist eine Form der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK). Eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) dient der Erzeugung von elektrischer und thermischer Energie (Strom und Wärme) in einem Block. Bei einem BHKW wird mit einem Motor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Dabei wird die beim Betrieb von Motor und Generator anfallende (Ab-)Wärme zumeist am Standort der Anlage oder in deren nächster Umgebung für Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererwärmung, aber auch zu Kühlungszwecken verwendet.
Die Netzbetreiber sind nach den gesetzlichen Vorgaben zur Abnahme und Vergütung von Strom aus KWK-Anlagen verpflichtet. Die diesbezügliche Vergütung ist geringer als der übliche Bezugspreis für Strom. Zumeist wird der selbst erzeugte Strom auch (nur) für eigene Zwecke genutzt; eine Einspeisung in das öffentliche Netz erfolgt demnach nur bei Überschüssen.
Umsatzsteuerrechtlich ist beim dezentralen Verbrauch (Direktverbrauch) von elektrischer Energie seit dem 1.1.2009 das Folgende zu beachten: Ebenso wie bei den Fotovoltaik-Anlagen mit Direktverbrauch wird fingiert, dass der gesamte selbst erzeugte und dezentral verbrauchte Strom an den Netzbetreiber geliefert wird und vom Netzbetreiber wieder an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert wird. Von einer solchen Hin- und Rücklieferung beim dezentralen Verbrauch von Strom ist jedoch nur auszugehen, wenn der Anlagenbetreiber für diesen Strom eine Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) oder einen Zuschlag nach dem Kraft-Wärme-Kopplung-Gesetz (KWKG) erhalten hat. Wenn der dezentral verbrauchte Strom nach dem KWKG vergütet wird, ist als Bemessungsgrundlage für die Lieferung der übliche Preis zuzüglich der nach dem KWKG vom Netzbetreiber zu zahlenden Zuschläge und ggf. der so genannten vermiedenen Netznutzungsentgelte (siehe § 4 Abs. 3 Satz 2 KWKG), abzüglich einer eventuell enthaltenen Umsatzsteuer zu nehmen. Als üblicher Preis gilt bei KWK-Anlagen (Leistung bis zu 2 Megawatt) der durchschnittliche Preis für Grundlaststrom an der Strombörse EEX in Leipzig im jeweils vorangegangenen Quartal. Hinsichtlich der Umsatzsteuer kann dieser Wert als üblicher Preis bei allen KWK-Anlagen übernommen werden.
Hinsichtlich der Rücklieferung des Netzbetreibers ist die Bemessungsgrundlage die gleiche wie bei der Hinlieferung – ohne Berücksichtigung der zu zahlenden Zuschläge nach dem KWKG.
Bei der Abgabe von Wärme, die mittels KWK erzeugt wurde und die an einen Dritten geliefert wird, ist als Bemessungsgrundlage für eine solche Lieferung grundsätzlich das vereinbarte Entgelt zu nehmen. Sofern es sich bei dem Dritten um eine nahestehende Person handelt, sind die Mindestbemessungsgrundlagen nach den Regelungen des UStG (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG) zu beachten. Dabei ist von den Selbstkosten auszugehen, da die Wärme vom Betreiber einer KWK-Anlage selbst erzeugt wird und kein vom Betreiber zu zahlender Einkaufspreis vorliegt.
Ein BHKW erzeugt sowohl Strom als auch Wärme. Dies bedeutet für den Betreiber, dass er die Selbstkosten aufzuteilen hat, beispielsweise im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energie oder auf der Basis von Leistungskennzahlen seiner Anlage. Als einheitliche Messgröße sind kWh zu verwenden.
Die Mindestbemessungsgrundlage ist dann anzusetzen, sofern das tatsächliche Entgelt niedriger ist als die Mindestbemessungsgrundlage und auch das marktübliche Entgelt nicht erreicht wird. Entscheidend für die Ermittlung des üblichen Marktpreises sind nach den Ausführungen des BMF die konkreten Verhältnisse am Standort des Verbrauchers. Dabei dürfte es sich zumeist um den Standort des Betriebs des Leistungsempfängers handeln.
Ein niedriges marktübliches Entgelt ist demnach nur anzusetzen, sofern der Leistungsempfänger die bezogene Menge an thermischer Energie auch tatsächlich von einem Dritten beziehen könnte. Der Ort, an dem die Energie verbraucht wird, muss also in dem Versorgungsgebiet eines Wärmeversorgungsunternehmens gelegen sein. Dabei sind ggf. Anschlusskosten zu berücksichtigen.
Beim Vorsteuerabzug gelten die allgemeinen Grundsätze. Der Unternehmer kann bei der Herstellung oder Anschaffung einer KWK-Anlage diese insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, was zu einem vollen Vorsteuerabzug führt. Er kann die Herstellungs- oder Anschaffungskosten aber auch im Umfang der unternehmerischen Nutzung seinem Unternehmen zuordnen, was einen anteiligen Vorsteuerabzug zur Folge hat.
Möglich ist auch eine Zuordnung zum nicht-unternehmerischen Bereich; ein Vorsteuerabzug ist dann nicht möglich.