Mit der umsatzsteuerlichen Beurteilung einer „Dachverpachtung” an einen Photovoltaikanlagenbetreiber gegen Übernahme der Dachsanierung befasst sich die Verfügung vom 17.8.2011 – S 7168.1.1-4/6 St33 des Bayerischen Landesamts für Steuern (LfSt Bayern).
Investoren pachten zurzeit Dächer von Gebäudeeigentümern, um auf diesen Photovoltaikanlagen auf eigene Rechnung zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahre. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige Betreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).
In diesen Pachtverträgen ist eine steuerfreie Grundstücksvermietung zu sehen (§ 4 Nr. 12a Umsatzsteuergesetz – UStG), die mit Standortanmietungen für Mobilfunkmasten zu vergleichen ist.
Bei einer „Dachverpachtung“ mit der Gegenleistung einer „Dachsanierung“ durch den Betreiber der Photovoltaikanlage liegt ein tauschähnlicher Umsatz gemäß § 3 Abs. 12 UStG vor (Überlassung der Dachflächen gegen deren Sanierung). Das Gewerk „Dachsanierung” geht zivilrechtlich sofort in das Eigentum des Grundstückseigentümers über.
Der Anlagenbetreiber führt eine Werklieferung an den Gebäudeeigentümer aus und sofern der Gebäudeeigentümer auf die Steuerfreiheit der „Dachverpachtung” verzichtet, hat er die erhaltene Werklieferung im Zeitpunkt der Ausführung als Anzahlung für die noch nicht erbrachte Dachverpachtung zu besteuern (dazu auch Abschn. 13.5 Abs. 2 UStAE).
Parallel dazu kann den Vorsteuerabzug aus der erhaltenen Werklieferung geltend machen. Grundsätzlich entspricht der Wert der Dachüberlassung den Aufwendungen für die Dachsanierung (dazu auch Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE). Sofern die Dachüberlassung ausnahmsweise unentgeltlich erfolgt, ist in der Weiterlieferung der Dachsanierung an den Gebäudeeigentümer eine unentgeltliche Wertabgabe zu sehen (§ 3 Abs. 1b UStG).
Der Betreiber der Photovoltaikanlage kann aus den mit der Dachsanierung im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug geltend machen. Falls Anlagenbetreiber der Sollversteuerung unterliegen sollten, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Werklieferung ausgeführt wurde.
Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Versteuerung) entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Somit erfolgt die Besteuerung der Dachsanierung bei Anwendung der Ist-Besteuerung zeitversetzt über die Laufzeit des Pachtvertrages, was bei Pachtzeiträumen von 20 Jahren und mehr zu einem erheblichen, nach Ansicht des bayerischen Landesamtes für Steuern unverhältnismäßigen Liquiditätsvorteil führt.
Dieser Vorteil überwiegt die mit der Istbesteuerung beabsichtigte Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens. Die Ist-Besteuerung wurde durch das „Dritte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes“ für Unternehmer mit einem Jahresumsatz von 500.000 Euro über den 31.12.2011 hinaus verlängert. Die bayerischen Finanzämter sind daher angewiesen, Anträgen auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten nicht zu entsprechen.
Sofern das Finanzamt die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten bereits genehmigt hat, gilt diese Besteuerung weiter, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt.