Mit Erlass vom 2.11.2012 hat sich die Finanzverwaltung zur erbschaftsteuerlichen Behandlung eines Nießbrauchs im Zusammenhang mit Anteilen an einer Personengesellschaft i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) und an freiberuflichen Mitunternehmerschaften (§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG) geäußert.
Der Erlass enthält Ausführungen zu dem zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Nießbrauchsrecht, zum nicht zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Nießbrauchsrecht sowie zum Anwendungszeitpunkt. Aufgeführt werden in dem Erlass auch die Unterschiede hinsichtlich einer Steuerentstehung vor dem 1.1.2009 und einer Steuerentstehung nach dem 31.12.2008 bzw. wenn der Antrag nach Art. 3 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008 (BGBl. I S. 3018) gestellt wurde.
Wenn im Rahmen eines Erwerbs von Todes wegen oder einer Schenkung unter Lebenden ein Nießbrauchsrecht an einem Anteil an einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG eingeräumt oder die Ausübung eines solchen Nießbrauchsrechts einem anderen überlassen wird, richtet sich die erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtliche Beurteilung nach der Ausgestaltung des Nießbrauchsrechts.
Wenn das Nießbrauchsrecht so ausgestaltet ist, dass der Nießbraucher ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen ist, gehört das Nießbrauchsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut ertragsteuerrechtlich und damit auch bewertungsrechtlich zum Sonderbetriebsvermögen. Begründet wird dies mit der unmittelbaren und untrennbaren Voraussetzung für die Erzielung der gewerblichen Einkünfte. Dies gilt unabhängig davon, ob der Nießbraucher zivilrechtlich Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Dies gilt auch dann, wenn ein Nießbraucher auf seinen Nießbrauch verzichtet und dadurch eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers auf den Gesellschafter übergeht.
Die Verwaltungsvermögensquote für das Nießbrauchsrecht wird ermittelt anhand des belasteten Anteils H E 13 b.20 „Anteil des jungen Verwaltungsvermögens bei Beteiligungen an Personengesellschaften“ ErbStH 2011 = Hinweise zu den Erbschaftsteuerrichtlinien). Besteht das Nießbrauchsrecht nur an einem Teil des Anteils, ist der entsprechende Teil des Anteils zugrunde zu legen. Sofern zum Mitunternehmeranteil des zivilrechtlichen Eigentümers des Gesellschaftsanteils Sonderbetriebsvermögen gehört und sich das Nießbrauchsrecht nicht auch hierauf erstreckt, werden das zu diesem Sonderbetriebsvermögen gehörende Verwaltungsvermögen und das Sonderbetriebsvermögen selbst bei der Berechnung der Verwaltungsvermögensquote nicht berücksichtigt.
Wenn es sich beim zivilrechtlichen Eigentümer des Gesellschaftsanteils nicht um einen Mitunternehmer der Personengesellschaft handelt, muss bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote der Wert des zum Gesamthandvermögen der Gesellschaft gehörenden Verwaltungsvermögens zum Wert des Gesamthandsvermögens ins Verhältnis gesetzt werden.
Falls es sich bei der Personengesellschaft nicht um einen Betrieb mit überwiegendem Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13 b Abs. 2 Satz 1 ErbStG handelt, ist eine Steuerbefreiung für das Nießbrauchsrecht nicht möglich, wenn das Nutzungsrecht auf junges Verwaltungsvermögen gemäß § 13 b Abs. 2 Satz 3 ErbStG entfällt. Bleibt der zivilrechtliche Eigentümer des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer, gilt der Teil des Nießbrauchsrechts als nicht begünstigungsfähiges Vermögen, der dem Verhältnis des Werts des Anteils des jungen Verwaltungsvermögens am Wert des Anteils an der Personengesellschaft entspricht.