Mit Urteil vom 10.3.2016 – IV R 41/13 hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein Steuerpflichtiger eine Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG rückwirkend bilden kann, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren Veranlagungszeitraum erhöht und dadurch erstmals ein Veräußerungsgewinn entsteht.
Im Streitfall hatte ein Landwirt (Kläger) einer Windpark-KG Grundstücksflächen überlassen. In dem Übertragungsvertrag war vereinbart, dass bei einem Eigentümerwechsel der Erwerber in alle Verpflichtungen eintrete, die sich aus dem Nutzungsvertrag ergeben. Im Dezember 2007 veräußerte er einen Teil des mit dem Nutzungsrecht belasteten Grundstücks für 114.000 €. Der Buchwert der Fläche betrug 120.779 €. Der Übergang der Nutzungen und Lasten fand im Februar 2008 statt. In dem Kaufvertrag war eine Klausel enthalten, wonach im Falle der Bebauung der Flächen mit Windenergieanlagen der Käufer eine einmalige Entschädigungsprovision (das Elffache des Jahrespachtpreises) als Gesamtentschädigung an den Kläger zu leisten habe.
Für das Jahr 2007 ermittelte der Kläger einen Verlust von 6.779 € aus dem Verkauf des Grund und Bodens. Von Oktober 2009 bis März 2010 wurde der veräußerte Grundbesitz mit Windenergieanlagen bebaut, woraufhin der Käufer in 2010 eine „Entschädigungsprovision“ in Höhe von 123.780 € zahlte. Der Kläger berichtigte daraufhin die Gewinnermittlung aus 2007 und behandelte die Zahlung als nachträgliche Kaufpreiszahlung für den Grund und Boden. Er beantragte, den Veräußerungsgewinn in Höhe von 117.000 € rückwirkend für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 in eine Rücklage nach § 6c EStG einzustellen.
Das Finanzamt folgte der Erklärung nicht. Es sah die „Entschädigungsprovision“ nicht als nachträglichen Veräußerungserlös für Grund und Boden, sondern als Entschädigung für die Übertragung der Rechte aus dem Nutzungsvertrag an. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens erging im November 2012 ein geänderter ESt-Bescheid für 2009, in dem der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Das Finanzgericht (FG) machte jedoch den neuen Bescheid nicht zum Gegenstand des Verfahrens, sondern lehnte die Klage gegen den ursprünglichen Bescheid ab.
Der BFH sah die Klage als begründet an und hob die Vorentscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30.10.2013 – 3 K 487/12 auf. Das Urteil des FG war nach Auffassung des BFH bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der geänderte ESt-Bescheid des Klägers nicht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht wurde.
Zu Unrecht habe das FG den als „Entschädigungsprovision“ bezeichneten Teil des Kaufpreises für den Verkauf des unbebauten Grund und Bodens als Entgelt für ein selbstständiges „Nutzungsrecht“ angesehen und die Bildung einer Rücklage gem. § 6c EStG abgelehnt. Der BFH folgt nicht der Auffassung des FG, dass der Kläger neben dem „nackten“ Grund und Boden noch ein selbstständiges Wirtschaftsgut „Nutzungsrecht“ veräußert hat. Der Kläger konnte ein Nutzungsrecht schon deswegen nicht veräußern, weil dieses aufgrund der vor der Veräußerung abgeschlossenen Nutzungsvereinbarung nur dem Anlagenbetreiber zustand.
Da eine den Gewinn mindernde Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gebildet werden darf und der Veräußerungsgewinn innerhalb eines bestimmten Zeitraums lediglich auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragbar ist, hat der BFH entschieden, dass bei einer nachträglichen Erhöhung des Kaufpreises der Veräußerungsgewinn nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu korrigieren ist.