In § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ist geregelt, dass die Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Regelfall mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ggf. vermindert um die AfA) anzusetzen sind. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden.
In dem BMF-Schreiben vom 2.9.2016 – IV C 6 – S 2171-b/09/10002: 2 sind die bisher in mehreren Schreiben enthaltenen Grundsätze zusammengefasst und die Sichtweise des Bundesfinanzhofs (BFH) zu Kursänderungen bei börsennotierten Aktien in seinen Urteilen vom 21.9.2011 (I R 89/10 und I R 7/11) übernommen worden. Hier die wichtigsten Regelungen, die im BMF-Schreiben durch zahlreiche Beispiele verdeutlicht werden:
Wie auch in den EStR (R 6.8 Abs. 2 EStR) wird auf die retrograde Ermittlung des Teilwerts bei Absatzprodukten hingewiesen. Bei Produkten, die bewusst nicht kostendeckend kalkuliert werden, scheidet bei einem ansonsten rentablen Betrieb eine Teilwertabschreibung aus. Die Nachweispflicht für den niedrigeren Teilwert liegt beim Steuerpflichtigen.
Bei Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens kann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung ausgegangen werden, wenn der Wert zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer (bei Gebäuden zu bestimmen nach § 7 Abs. 4 oder 5 EStG, ansonsten nach den amtlichen AfA-Tabellen) unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern.
Bei Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren Anlagevermögens ist grundsätzlich darauf abzustellen, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.
Beispiel: Die Anschaffungskosten eines kontaminierten Grundstücks betragen 200.000 €. Der Wert laut Gutachten wird auf 10.000 € geschätzt. Aus umweltrechtlichen Gründen muss der Steuerpflichtige die Altlasten beseitigen, wenn sich die derzeitige Nutzung des Grundstücks ändert. Eine Rückstellung ist daher nicht möglich. Eine Teilwertabschreibung in Höhe von 190.000 € auf den vom Gutachter ermittelten Wert ist jedoch zulässig.
Bei börsennotierten Aktien des Anlagevermögens ist von einer dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenwert am Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet.
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind nicht dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen; sie werden stattdessen regelmäßig für den Verkauf oder Verbrauch gehalten. Hält die Minderung bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz oder dem vorangegangenen Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt an, so ist die Wertminderung voraussichtlich von Dauer. Zusätzliche werterhellende Erkenntnisse bis zu diesen Zeitpunkten sind in die Beurteilung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag einzubeziehen. Kursänderungen bei börsennotierten Aktien nach dem Bilanzstichtag und bis zum Tag der Bilanzaufstellung sind als wertbegründender Umstand nicht zu berücksichtigen.
Hat sich der Wert eines Wirtschaftsguts nach einer vorangegangenen Teilwertabschreibung wieder erhöht, so ist diese Betriebsvermögensmehrung bis zum Erreichen der Bewertungsobergrenze steuerlich zu erfassen. Es kommt dabei nicht darauf an, ob die konkreten Gründe für die vorherige Teilwertabschreibung weggefallen sind.