Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft – so die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 16.3.2017 – IV R 1/15. Ab dem Zeitpunkt des Ausscheidens verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt Fremdkapital dar. Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.
Kommanditisten der A-GmbH & Co. KG (A-KG) waren B sowie die Eheleute C (Altgesellschafter). Die Geschäftsführung oblag der nicht am Vermögen beteiligten A-GmbH. Die Haftungseinlagen waren auf dem Festgeldkonto I gebucht, daneben wurden für die Gesellschafter Kapitalkonten II und III geführt. Am 30.10.2002 veräußerte die A-KG ihren gesamten Grundbesitz an die D-Gruppe. Daneben veräußerten die Altgesellschafter die in ihrem Eigentum stehenden (im SBV der A-KG erfassten) Grundstücke an diese Gruppe. Zudem übertrugen sie die Anteile an der A-GmbH und ihre Kommanditanteile an der A-KG an die F-GmbH. F ordnete den Kaufpreis in Höhe von ca. 512.000 € den Kommanditanteilen der A-KG (entsprechend den Einlagen in Höhe von 1 Mio. €), in Höhe von rd. 25.500 € den Anteilen an der A-GmbH (entsprechend dem Haftkapital der A-GmbH) und einen Teilbetrag zwei Grundstücken zu. Den Restbetrag teilten sie auf andere Grundstücke und die Position „Gesellschafter-Darlehen“ auf.
Das Finanzamt erkannte die Darlehensforderungen der Altgesellschafter nicht an, da die Position „Gesellschafter-Darlehen“ vielmehr Eigenkapital darstelle. Weil der Wert der Anteile der A-KG unter dem Wert des Betriebsvermögens gelegen habe, müsse F den Unterschiedsbetrag in einer negativen Ergänzungsbilanz ausweisen, in der ansonsten nur noch der Warenbestand als Passivposten zu bilanzieren sei, der dann in 2002 und 2003 entsprechend dem Warenabgang gewinnerhöhend aufzulösen sei.
Die Klage der A-KG vor dem FG blieb ohne Erfolg. Der BFH hob in der Revision das angefochtene Urteil auf und verwies die Sache angesichts der Unklarheiten über den Wert der Gesellschaftsanteile (siehe oben die Darstellung des Finanzamts) an das FG zurück. Das FG war nach Auffassung des BFH zu Unrecht davon ausgegangen, dass das abgetretene Gesellschafterdarlehen als Übertragung von Eigenkapital zum Nominalwert zu beurteilen ist. Mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters werden die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen nur noch bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Vielmehr ist für den Erwerber eine eigene Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten zu bilanzieren ist.
Auf die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen (SBV) des veräußernden Gesellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in unveränderter Höhe auszuweisen. Spätere Zahlungen auf die Darlehensforderung führen bei dem Neugesellschafter zu einer Gewinnrealisierung im SBV, soweit sie die in der Sonderbilanz des Neugesellschafters ausgewiesenen Anschaffungskosten übersteigen.