Wechsel der Gewinnermittlungsart bei einem Landwirt

Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG bedarf es einer Überleitungsrechnung. In einem solchen Fall gelten dieselben steuerlichen Bestimmungen wie bei einem Wechsel zur Gewinnermittlung durch den sogenannten Bestands-vergleich. Konkret bedeutet das: Betriebliche Vorgänge, die sich aufgrund des Zufluss- und Abflussprinzips nicht auf die Einnahmen-Überschuss-Rechnung ausgewirkt haben, sind in der Überleitungsrechnung zu berücksichtigen, sofern sie von den Vorschriften für den Bestandsvergleich erfasst werden – so das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 15.5.2020 (4 K 1060/19).

Der Kläger erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Für das Wirtschaftsjahr 2015/16 reichte er eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ein, für das Folgejahr ermittelte er den Gewinn dann nach § 13a EStG. Gegen den vom Finanzamt hinzugerechneten Übergangsgewinn klagte der Selbstständige vor dem Finanzgericht, da die Betriebsvorgänge, die zu einem Sondergewinn führen können, in § 13a EStG abschließend aufgeführt seien.

Das FG wies die Klage ab. Die Grundsätze des BFH zum Wechsel der Gewinnermittlungsart sind auch für den Wechsel zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG anzuwenden. Die abgeltende Wirkung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG steht dem nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Bestandsvergleich Zu- und Abrechnungen erforderlich. Diese verhindern, dass durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart laufende Gewinne endgültig der Besteuerung entgehen oder umgekehrt Betriebsausgaben sich nicht mehr bei der Ermittlung des laufenden Gewinns auswirken können. Die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht als Betriebseinnahme ausgewirkt hat, ist deshalb dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung noch nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist dagegen vom Gewinn abzuziehen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen.

Die Besteuerung wird somit bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 Abs. 1 EStG im Ergebnis so durchgeführt, als hätte der Steuerpflichtige seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt. Damit soll gewährleistet werden, dass sich der Totalgewinn eines Betriebes nicht aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert. Die richtige Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls hat damit Vorrang vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 22.6.1966, VI 340/65, BFH-Urteil vom 28.5.1968, IV R 202/67, BFH-Urteil vom 23.7.2013, VIII R 17/10).

Diese Grundsätze sind sinngemäß anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG wechselt. Entgegen der Auffassung der Kläger steht der Annahme einer gesetzlichen Regelungslücke weder die abgeltende Wirkung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG noch der Umstand entgegen, dass § 13a Abs. 7 EStG eine abschließende Aufzählung der Betriebsvorgänge enthält, die zu Sondergewinnen führen.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Die streitgegenständliche Fragestellung ist in der Rechtsprechung des BFH bislang nicht geklärt (VI R 31/20).