Grundstücksentnahme bei Bestellung von Erbbaurechten

Die Bestellung von Erbbaurechten an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken und die anschließende Bebauung durch die Berechtigten führt zur (Zwangs-)Entnahme der Grundstücke, falls die endgültige Nutzungsänderung mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs betrifft.

Im Streitfall waren die Kläger die Erben nach ihrer verstorbenen Mutter (M). M veräußerte 2012 mehrere landwirtschaftliche Grundstücke. Diese Grundstücke hatte sie im Jahr 2009 von ihrem Ehemann (EM), der als Rechtsanwalt tätig war, geerbt. Zuvor standen die Grundstücke im Eigentum des Vaters (V) von EM, der einen landwirtschaftlichen Betrieb führte und 1981 verstarb. V hatte einen land- und forstwirtschaftlichen (luf) Betrieb geführt, den er bis zum ersten Weltkrieg selbst bewirtschaftet hatte.

Infolge einer Kriegsverletzung stellte V die Bewirtschaftung ein und verpachtete die landwirtschaftlich genutzten Flächen, nicht jedoch die forstwirtschaftlichen Flächen, an verschiedene Landwirte. Laut Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1964 umfasste der Betrieb 77.476 qm landwirtschaftlich genutzte Flächen einschließlich Hof- und Gebäudeflächen sowie 13.000 qm forstwirtschaftliche Flächen.

Beerbt wurde V von seinem Sohn EM und seinen Enkeln. 1984 setze sich die Erbengemeinschaft dahingehend auseinander, dass EM den landwirtschaftlichen Grundbesitz erhielt und den Enkeln Erbbaurechtsgrundstücke übertragen wurden. Dies Erbbaugrundstücke gehörten ursprünglich zum landwirtschaftlichen Betrieb. An diesen Grundstücken wurden bereits in den 1970er Jahren Erbbaurechte bestellt. Die Grundstücke, an denen V Erbbaurechte bestellt hatte, wiesen eine Größe von insgesamt 9.739 qm auf. Weitere neu parzellierte Flurstücke veräußerte V als Baugrundstücke an Dritte bzw. als für die Erschließung des Baugebiets vorgesehene Flächen an die Stadt X.

Nach der Veräußerung der landwirtschaftlichen Grundstücke durch M erließ das Finanzamt (FA) einen Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für 2012. Darin stellte das FA einen Veräußerungsgewinn i.S.v. § 14 EStG fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg und das Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss erhobene Klage ab.

Die Revision der Kläger hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen. Das FG habe zu Recht entschieden, dass M bei der Veräußerung der streitbefangenen Grundstücke Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt habe. Die Grundstücke gehörten nach den den BFH bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ursprünglich zum Betriebsvermögen des von V bis zum Ende des ersten Weltkriegs selbst bewirtschafteten luf Eigentumsbetriebs. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. V hat diesen Betrieb zu seinen Lebzeiten nicht ausdrücklich aufgegeben. V hatte weder eine Betriebsaufgabeerklärung abgegeben noch sind andere Umstände, Handlungen oder Äußerungen ersichtlich, aus denen erkennbar auf eine Betriebsaufgabe geschlossen werden konnte. Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung, die unter bestimmten Voraussetzungen eine Betriebsaufgabe in der Vergangenheit unterstellen, vermögen laut BFH an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen.

Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 15.10.1987 im Bundessteuerblatt (am 15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist, handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme. Ob der Streitfall unter den Anwendungsbereich dieser Verfügung fällt, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Festsetzungsverfahrens, sondern ist --wie das FG zutreffend entschieden hat-- in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 der Abgabenordnung zu klären.

Der Betrieb wurde auch durch die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach V in 1984 nicht (zwangsweise) aufgegeben. Im Streitfall wurde der landwirtschaftliche Betrieb im Zuge der Erbauseinandersetzung nicht zerschlagen, sondern im Ganzen auf EM übertragen. Die Grundstücke, die die Enkel bei der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach V erhielten, gehörten zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen, da V sie – mit der Bestellung der Erbbaurechte – schon in den 1970er Jahren aus seinem Betrieb (zwangs)entnommen hatte. Zwar verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt. Bis dahin verbleiben sie im (geduldeten) Betriebsvermögen, sofern die Nutzungsänderung nicht einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt.

Als unschädlich hat der BFH hiernach insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten Wohnhäusern angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die luf Einkünfte überwogen. Im Streitfall hatte die Nutzungsänderung durch die Bestellung der Erbbaurechte und die Bebauung der Grundstücke durch die Erbbauberechtigten einen Umfang erreicht, der zu einer Verselbstständigung der Vermögensverwaltung führte und damit zu einer Entnahme der dazu dienenden Flächen zwang.

Denn V hat an 10,76 % seiner ursprünglich luf genutzten Betriebsflächen Erbbaurechte bestellt. Damit war bei den Erbbaugrundstücken eine endgültige Nutzungsänderung in einem Umfang eingetreten, der die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überstieg und der Eigenschaft der Erbbaugrundstücke als (geduldetes) Betriebsvermögen entgegenstand.

Der Umstand, dass die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % im Streitfall nur geringfügig überschritten ist, führt nach Ansicht des BFH zu keinem anderen Ergebnis. Aus Gründen der Rechtsklarheit und aus Vereinfachungsgründen ist vielmehr eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze geboten.

Anderenfalls würden nur weitere Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Beantwortung der Frage entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze lediglich geringfügig sei. Ist die Geringfügigkeitsgrenze überschritten, kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats aus den vorgenannten Gründen für das Vorliegen einer Entnahmehandlung regelmäßig auch nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien (z. B. das Verhältnis des Werts der Flächen) an. Den dahingehenden Rechtsgedanken des IV. Senats des BFH in seiner bisherigen Rechtsprechung, hat der nunmehr für die Besteuerung der Land- und Forstwirte zuständige VI. Senat des BFH keine tragende Bedeutung beigemessen.

Da sich die bisherige Nutzung der mit den Erbbaurechten belasteten und von den Erbbauberechtigten mit Einfamilienhäusern bebauten Grundstücke hiernach auf Dauer so geändert hatte, dass die Erbbaugrundstücke ihre Beziehung zum Betrieb des V endgültig verloren hatten, bedurfte es für die Entnahme dieser Grundstücke keiner Entnahmeerklärung mehr. Nach alledem ging der ursprünglich von V geführte luf (Verpachtungs-)Betrieb mit dessen Tod im Ganzen über die Erbengemeinschaft auf EM über. Dieser setzte den Betrieb bis zu seinem Tod fort.

Anschließend wurde der Betrieb durch M als seiner Gesamtrechtsnachfolgerin fortgeführt.

Hinweis:

Die Entscheidung des BFH befasst sich mit zwei wesentlichen Sachverhalten bei der Besteuerung der LuF. Einmal der Zwangsentnahme von Einzelflächen bei Überschreiten der 10 %-igen Geringfügigkeitsgrenze, verbunden mit einer außerlandwirtschaftlichen Nutzung der betroffenen Flächen. Hier ist die Klarstellung des VI. Senats positiv zu bemerken, dass es nach Überschreiten der 10 %-Grenze auf keine weiteren Abgrenzungskriterien ankommt. Und zum anderen ging es mal wieder um die Frage der Betriebsaufgabe bei parzellenweiser Verpachtung in rechtsverjährter Zeit. Hier bestätigt der BFH seine Rechtsprechung, dass es ohne ausdrückliche Betriebsaufgabeerklärung keine Betriebsaufgabe gibt. Ob die bloß norminterpretierenden Verwaltungsanweisungen zur Betriebsaufgabe Anwendung finden können, sei jedoch im Billigkeitsverfahren zu klären.