Die Unterverpachtung landwirtschaftlicher Nutzflächen führt nach einer aktuellen Entscheidung des BFH (Urteil v. 09.05.2023 – VI R 38/20) bei einem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.
Der Entscheidung lag der Sachverhalt zugrunde, wonach der Kläger auf gepachtetem Grund und Boden einen landwirtschaftlichen Betrieb betrieb. Die ge-pachteten Flächen gehörten zu einem Hof, der im Eigentum der Eltern der Klägerin stand. Mit der Übertragung des Hofs auf die Klägerin im Jahr 1999 trat diese in die von ihren Eltern mit dem Kläger begründeten Pachtverhältnisse (Gesamtfläche 7,5218 ha) ein. Ab Oktober 2009 verpachtete der Kläger einen Teil der von ihm gepachteten Grundstücke (Gesamtfläche ausweislich des Pachtvertrags vom 07.12.2009: 4,9023 ha) an einen Dritten zur landwirtschaftlichen Bewirtschaftung. Die Pacht in Höhe von 2.451 € war zum 01.04. eines Jahres fällig. Auf den übrigen Flächen führte der Kläger seinen landwirtschaftlichen Betrieb fort.
Den Gewinn behandelte der Kläger als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) und ermittelte diesen für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG. Dabei berücksichtigte er zunächst auch die von ihm vereinnahmten Pachtzinsen, wobei er die an die Klägerin gezahlten Pachtzinsen gewinnmindernd ansetzte. Für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 setzte der Kläger zwar die vereinnahmten Pachtzinsen in Höhe von 2.451 € im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an, unterließ aber den gewinnmindernden Ansatz der verausgabten Pachtzinsen. Das Finanzamt (FA) legte diese Angaben der Steuerfestsetzung für 2015 zugrunde.
Für das Streitjahr erklärten die Kläger die vom Kläger vereinnahmten Pacht-zinsen abzüglich anteilig verausgabter Pachtzinsen sowie pauschaler Betriebs-ausgaben davon abweichend als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV) und nicht mehr aus LuF. Das FA folgte dem nicht, sondern erhöhte den Gewinn aus LuF für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 um die vereinnahmten Pachtzinsen. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanz-gericht (FG) gab jedoch dem Kläger Recht. Woraufhin das FA Revision einlegte.
Der BFH entschied, dass die Revision des FA unbegründet und daher zurückzuweisen ist. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einnahmen des Klägers aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen nicht zu seinen Einkünften aus LuF, sondern zu denen aus VuV gehören.
Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen können nur dann nach § 21 Abs. 3 EStG den landwirtschaftlichen Einkünften zugerechnet werden, wenn sie zu diesen gehören. Einkünfte aus LuF sind gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG insbesondere Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft. Bei der Frage, ob eine Einnahme aus VuV gemäß der Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG vorrangig einer Gewinneinkunftsart (im Streitfall § 13 EStG) zuzurechnen ist, kommt es maßgeblich darauf an, ob der vermietete Gegenstand zu einem luf Betriebsvermögen gehört. Die Einkünftequalifikation folgt insoweit der sachlichen Zurechnung des Grundstücks.
Steuerbare Betriebseinnahmen können allerdings auch auf andere Weise als durch den Einsatz, die Verwertung oder die Überlassung von Betriebsvermögen entstehen, sofern die betreffenden Vermögenszuflüsse nach allgemeinen Grundsätzen betrieblich veranlasst sind. Dies gilt insbesondere auch bei einem Pachtbetrieb. Erforderlich ist in diesem Fall ein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Einnahmen und dem Betrieb. Die Einnahmen aus der Unterverpachtung landwirtschaftlicher Flächen sind bei einem luf Pachtbetrieb allerdings auch danach regelmäßig nicht betrieblich veranlasst. Denn bei der Unterverpachtung als solcher handelt es sich nicht um eine landwirtschaftliche Tätigkeit in dem vorbezeichneten Sinne. Sie ist nicht darauf gerichtet, die natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu nutzen. Die Unterverpachtung steht regelmäßig auch sonst nicht in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der luf Tätigkeit des Pachtbetriebs. Die Unterverpachtung ist der planmäßigen Nutzung der Bodenkräfte vielmehr wesensfremd.
Im Einzelfall kann sich indes durchaus ergeben, dass auch die Unterverpachtung luf Flächen als ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Pachtbetriebs anzusehen ist. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn die Unterverpachtung dem Betrieb über die bloße Erzielung von Pachteinnahmen hinaus besondere wirtschaftliche Vorteile bringt oder bringen soll, zum Bei-spiel wenn durch die Unterverpachtung neue Geschäftspartner oder Abnehmer landwirtschaftlicher Produkte des Betriebs gewonnen werden sollen und dies nicht lediglich einen gewünschten Nebeneffekt der Verpachtung darstellt.
Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG zu Recht entschieden, dass die Einnahmen des Klägers aus der Unterverpachtung der landwirtschaft-lichen Flächen zu den Einkünften aus VuV gehören. Dabei ist das FG zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die unterverpachteten Flächen nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehören. Insoweit ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass der Kläger weder zivilrechtlicher noch wirtschaft-licher Eigentümer der gepachteten Flächen ist.