Mit Urteil vom 19.9.2012 – IV R 11/12 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit einer teilentgeltlichen Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft befasst.
Die Übertragung zu einem den Buchwert nicht übersteigenden Entgelt führt nach den Ausführungen des BFH nicht zur Aufdeckung stiller Reserven.
Vorliegend war der Kläger zu 70 % als Kommanditist an einer GmbH & Co. KG beteiligt. Im Jahr 2001 übertrug er zwei in seinem Sondervermögen befindliche Grundstücke in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG. Die Grundstücke hatten einen Wert von etwa 1,5 Mio. Euro, der Buchwert betrug 1 Mio. Euro. Die GmbH & Co. KG übernahm als Gegenleistung eine Verbindlichkeit von ca. 300.000 Euro, die auf einem der Grundstücke lastete. Die GmbH & Co. KG bilanzierte die Grundstücke mit dem Buchwert.
Das Finanzamt folgte dem jedoch nicht, sondern vertrat die Meinung, dass im Verhältnis zur übernommenen Verbindlichkeit zum Verkehrswert (= 19,5 %) stille Reserven aufzudecken seien (etwa 96.000 Euro). Begründet hat das Finanzamt dies damit, dass insoweit eine entgeltliche Übertragung stattgefunden habe. Sowohl der Einspruch des Klägers als auch seine Klage hatten keinen Erfolg. Der BFH hielt die Revision des Klägers jedoch für begründet. Der BFH ist der Auffassung, dass die Übertragung der Grundstücke aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG trotz der Übernahme der Verbindlichkeiten des Gesellschafters nicht zu einer Gewinnrealisierung führe. Er führt aus, dass zwar in der Übernahme der Verbindlichkeit des Gesellschafters durch die GmbH & Co. KG ein Entgelt vorliege. Dennoch ergebe sich kein Gewinn, da der Buchwert höher sei als das Entgelt. Das Entgelt unterschreite den Verkehrswert der Grundstücke, was das Ganze zu einer unentgeltlichen Übertragung mache, die jedoch nicht zu einer Gewinnrealisierung führe.
Im vorliegenden Fall sei auch keine Entnahme gegeben, da das Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen der Personengesellschaft nicht verlassen habe. Voraussetzung für eine Entnahme ist, dass der betriebliche Funktionszusammenhang gelöst wird. Das Wirtschaftsgut ist jedoch vorliegend von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil desselben Betriebsvermögens gewechselt, sodass der betriebliche Funktionszusammenhang weiterhin besteht.
Bei einer Personengesellschaft ist ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel auch ohne eine gleichzeitige Entnahme möglich. Sofern eine solche Übertragung zu einem Teil oder vollständig unentgeltlich erfolgt, fehlt es an einem Besteuerungstatbestand. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG, der in Nr. 2 die hier zu beurteilende Übertragung enthält, ist nach den Ausführungen des BFH als Bewertungsvorschrift zu verstehen, die als spezialgesetzliche Bestimmung der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG vorgeht. Für unentgeltliche Übertragungen innerhalb des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft bedarf es demnach keiner besonderen Regelung. Dass es sie dennoch in Form der Regelung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG gebe, liege darin begründet, dass der Gesetzgeber unentgeltliche Übertragungen sowie Übertragungen gegen eine Gewährung oder die Minderung von Gesellschaftsrechten technisch zusammenfassen wollte. Für solche Fälle ist die Regelung konstitutiv, für unentgeltliche Übertragungen jedoch deklaratorisch zu verstehen.
Die Vorinstanz war der Trennungstheorie gefolgt, die jedoch hier nach der Darlegung des Bundesfinanzhofs keine Anwendung findet.