In seinem Urteil vom 16.11.2016 – V R 35/16 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) mit der umsatzsteuerlichen Behandlung von Mietereinbauten beschäftigt. Der Kläger betrieb seit 2010 mehrere Photovoltaikanlagen und versteuerte die Umsätze nach vereinnahmten Entgelten. In 2011 erwarb er eine weitere Anlage, die auf einer Reithalle errichtet wurde, die im Eigentum einer GbR stand. Gesellschafter der GbR waren der Kläger und seine Schwester. Die Reithalle wurde seit Oktober 2010 von der GbR für Pferdehaltung und für Reitunterricht an einen Dritten vermietet.
Die GbR und der Kläger schlossen einen Dachnutzungsvertrag (DNV). Danach ist der Grundeigentümer verpflichtet, das Gebäude einschließlich Dachflächen in einen ordnungsgemäßen Zustand zu versetzen und zu erhalten. Die Photovoltaikanlage (Nutzungsdauer 30 Jahre) blieb im Eigentum des Klägers und war nach Vertragsende zu entfernen. Die auf dem Dach befindlichen Befestigungseinrichtungen sollten ins Eigentum des Grundstückseigentümers übergehen. Der Kläger verpflichtete sich zur Zahlung eines jährlichen Nutzungsentgelts von 1 €.
Der Kläger ließ vor Errichtung der Photovoltaikanlage eine Dachsanierung durchführen. Das Finanzamt gewährte ihm aus der Dachsanierung zwar den Vorsteuerabzug, unterwarf diese aber zugleich in gleicher Höhe als steuerpflichtige Leistung des Klägers an die GbR der Umsatzsteuer.
Das Finanzgericht (FG) gab nach erfolglosem Vorverfahren der Klage statt. Die Dachsanierung sei nicht im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes vom Kläger an die GbR geleistet worden. Voraussetzung dafür sei, dass sich zwei entgeltliche Leistungen gegenüberstünden, die lediglich durch die Modalität der Entgeltvereinbarung miteinander verknüpft seien. Nach diesen Grundsätzen habe der Kläger die Dachsanierung nicht an die GbR geleistet.
Der BFH hielt die Revision des Finanzamts für begründet und hob die Vorentscheidung auf. Der BFH sah in der Dachsanierung eine Leistung des Klägers an die GbR; er konnte aber aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen nicht erkennen, ob die Leistung entgeltlich erfolgte.
Ein Mieter, der Ausbauten, Umbauten und Einbauten auf eigene Kosten vornimmt oder auf dem gemieteten Grundstück ein Gebäude errichtet, führt ebenso wie der Unternehmer, der auf einem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude errichtet und das Gebäude dem Grundstückseigentümer übergibt, grundsätzlich eine Werklieferung gem. § 3 Abs. 4 UStG aus. Vorliegend hatte der Kläger der GbR aber nicht nur das Eigentum an den durch die Dachsanierung erstellten Dachteilen verschafft. Er hatte darüber hinaus – was das FG nicht hinreichend berücksichtigt hat – der GbR unmittelbar einen von dieser auch tatsächlich genutzten wirtschaftlichen Vorteil zugewandt. Denn neben dem Kläger, der das Dach zum Betrieb der Photovoltaikanlage benötigte, nutzte auch die GbR das Dach im Rahmen der Vermietung der Reithalle.
Der Dachnutzungsvertrag sieht jedoch unmittelbar kein von der GbR für die Dachsanierung zu zahlendes Entgelt vor. Da aber das in dem Vertrag vereinbarte, vom Kläger für die Nutzung des Daches zu zahlende Entgelt von 1 € jährlich einen eher symbolischen Charakter hat, kommt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) in Betracht, der auch auf gesellschaftsrechtlicher Vereinbarung beruhen kann. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt für einen Leistungsaustausch einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt voraus; das gilt auch für Tausch und tauschähnliche Umsätze. Das FG wird daher feststellen müssen, ob die GbR dem Kläger die Nutzung des Daches (nahezu) kostenlos überlassen hat und ob diese Überlassung in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Dachsanierung steht.