Eine zum Abbau eines Bodenschatzes verpachtete Fläche verliert ihre Zuordnung zum Betrieb der Landund Forstwirtschaft nach Auffassung des BFH (Urteil v. 22.07.2020 - II R 28/18) nicht, wenn die Rekultivierung und die Wiederaufnahme der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung vorgesehen sind.
Im Streitfall war die Klägerin (K) Inhaberin eines Betriebes der Land- und Forstwirtschaft (LuF). Sie war zu den streitigen Bewertungsstichtagen 01.01.2007 und 01.01.2010 Eigentümerin von Flurstücken, die vormals im ursprünglichen Sinne land- und forstwirtschaftlich genutzt worden waren. Auf der Grundlage eines von ihren Rechtsvorgängern in 1988 abgeschlossenen Pachtvertrages überließ sie zu den beiden Stichtagen jeweils Teilflächen einem gewerblich tätigen Fremdunternehmer zum Abbau von Kies, Sand und sonstigen verwertbaren Materialien. Das Recht zur Ausbeute begann mit der Erteilung der Genehmigung. Es endete nach restloser Auskiesung und der von der Pächterin durchzuführenden Rekultivierung, spätestens jedoch nach 30 Jahren. Danach war wieder die landwirtschaftliche Nutzung durch den Verpächter vorgesehen. Es wurden keine bergfreien Bodenschätze i.S. des § 3 Abs. 2 Satz 2 des Bundesberggesetzes (BBergG) abgebaut.
Das Finanzamt (FA) hatte zunächst den Einheitswert des Betriebes der LuF auf den 01.01.2007 festgestellt und die Kiesgrube einbezogen. Im Wege der Nachfeststellung auf den 01.01.2007 stellte das FA für die nach Flurstücken näher bezeichnete Kiesgrube als eigene wirtschaftliche Einheit die Grundstücksart "unbebautes Grundstück" und einen Einheitswert in Höhe von 128.487 € (251.300 DM) fest, den es im Rahmen der Einspruchsentscheidung nach entsprechendem Hinweis auf 138.866 € (271.600 DM) erhöhte. Eine entsprechende Feststellung erfolgte im Wege der Wertfortschreibung auf den 01.01.2010. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wurde erfolgreich Klage eingereicht. Das FG Köln folgte der Auffassung der K, dass die Kiesabbauflächen weiterhin dem luf Vermögen i.S. des § 33 BewG zuzuordnen seien. Dagegen hatte das FA Revision eingelegt. Der BFH bestätigt, dass das FG zutreffend erkannt hat, dass die zum Kiesabbau genutzten Flächen keine eigene wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens darstellen, sondern Teil des luf Vermögens geblieben sind.
Nach § 68 Abs. 1 Nr. 1 BewG gehören zum Grundvermögen u.a. der Grund und Boden, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, soweit es sich nicht um luf Vermögen i.S. des § 33 BewG oder um Betriebsgrundstücke i.S. des § 99 BewG handelt. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG gehören zum luf Vermögen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der LuF dauernd zu dienen bestimmt sind. Zum Wirtschaftsteil des luf Betriebes gehört u.a. nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a BewG das Abbauland i.S. des § 43 BewG, bei dem jedoch der Abbau der Bodensubstanz gerade dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen muss. Der Katalog der Nutzungen in § 34 Abs. 1 und 2 BewG ist jedoch nicht abschließend. Die Zuordnung zum Betrieb der LuF bestimmt sich vielmehr nach dem allgemeinen Maßstab des § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG für die Zurechnung einzelner Wirtschaftsgüter zum luf Vermögen. Das Wirtschaftsgut muss dem Betrieb der LuF "dauernd zu dienen bestimmt" sein.
Eine zum Kiesabbau genutzte Fläche kann auch dann zum Betrieb der LuF gehören, wenn sie nicht Abbauland i.S. des § 43 BewG ist. Es reicht aus, dass die Rekultivierung und die Rückführung in die land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorgesehen sind. Auf die Zeitspanne, binnen derer dies zu
geschehen hat, kommt es nicht an. Wird Grund und Boden zu nicht der LuF dienenden Zwecken genutzt, ohne dass ein Ende der anderweitigen Nutzung konkret absehbar ist, dient er dem Betrieb der LuF nicht mehr. Dem entsprechend hat der BFH Flächen, die an einen Poloverein bzw. einen Golfverein verpachtet waren,
nicht mehr dem luf Vermögen zugerechnet. Sie werden so bewertet, wie es der Nutzung durch die Pächter entspricht.
Anders verhält es sich jedoch, wenn von vornherein die Wiederaufnahme der luf Nutzung geplant ist. Unter diesen Umständen ist der Grund und Boden weiterhin dem Betrieb der LuF "dauernd zu dienen bestimmt". Bei einer nur vorübergehenden anderweitigen Nutzung des Grund und Bodens ist der dauerhafte Funktionszusammenhang mit dem luf Betrieb nicht unterbrochen. Der Fortbestand der luf Zweckbestimmung ist nicht auf die Fälle der Stilllegung im Sinne einer Nichtnutzung beschränkt. Für die Frage, welche dauerhafte Zweckbestimmung ein Wirtschaftsgut besitzt, stellt es keinen Unterschied dar, ob eine vorübergehende --nicht dauerhafte-- nicht diesem Zweck entsprechende Nutzung eine Nichtnutzung oder eine anderweitige Nutzung ist.
Dasselbe gilt für die zeitweilige Überlassung von Grund und Boden für den Abbau grundeigener sowie nicht dem BBergG unterliegender Bodenschätze. Der BFH hat bereits in seinem Urteil v. 09.04.2008 – II R 24/06 ausgeführt, dass mit dem bloßen Abbau eines bergfreien Bodenschatzes im Tagebau das davon betroffene Grundstück unabhängig von der Dauer des Abbaus noch keine andere Zweckbestimmung erfährt, wenn und solange das Eigentum an ihm nicht auf den Bergbauunternehmer übergeht und dieser verpflichtet ist, das Grundstück nach Beendigung des Abbaus in rekultiviertem Zustand zur luf Nutzung an denjenigen oder dessen Rechtsnachfolger zurückzugeben, der es ihm zum Abbau überlassen hat. Diese Aussage beansprucht auch Geltung für den Abbau grundeigener Bodenschätze i.S. des § 3 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 BBergG sowie für den Abbau nicht dem BBergG unterliegender Bodenschätze. Für die Zweckbestimmung des Grund und Bodens kommt es auf das bergrechtliche Regime sowie die Frage des Eigentums am Bodenschatz nicht an.
Für die Abgrenzung zwischen dauerhafter und vorübergehender Zweckbestimmung ist nach Auffassung des BFH auch nicht entscheidend, in welcher Weise der Eigentümer des Grund und Bodens für die Überlassung zum Abbau des Bodenschatzes entgolten wird. Nach diesen Maßstäben ist der durch die Kiesgrube in ihrer jeweiligen Ausdehnung in Anspruch genommene Grund und Boden weiterhin dem Betrieb der LuF dauernd zu dienen bestimmt. Die Kiesgrube stellt deshalb keine selbständige wirtschaftliche Einheit i.S. des § 2 BewG dar und ist nicht für sich zu bewerten. Der Pachtvertrag sah die Rekultivierung der Flächen nach längstens 30 Jahren, je nach Fortschreiten des Abbaus auch schon früher vor. Damit hatte sich an ihrer dauerhaften Zweckbestimmung für den luf Betrieb der Klägerin nichts geändert. Es handelte sich lediglich um eine vorübergehende anderweitige Nutzung, die unschädlich ist.
Hinweis:
Da für erbschaftsteuerliche Zwecke die gleichen Abgrenzungskriterien zugrunde zu legen sind, hat dieses Urteil auch für die Erbschaftsteuer und die Bewertung der jeweiligen Vermögenswerte Bedeutung.